Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 мая 2006 г. N Ф03-А37/06-2/1154 Суд отказал в признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль иностранных организаций в спорной сумме и пеней, т.к. установил, что общество обязано было уплатить как налоговый агент неудержанный налог с дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу при аренде судна (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 24 мая 2006 г. N Ф03-А37/06-2/1154
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ООО "С": Баженов И.Р., директор, Присяжная Н.В., представитель по доверенности от 20.01.2006 N 013, от МИФНС N 1 по Магаданской области: Кургузова Н.А., представитель по доверенности от 28.02.2006 N ТА-05-18-5100, Крылова О.В., представитель по доверенности от 07.10.2005 N ТА-10/26255, рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области на решение от 07.11.2005, постановление от 30.12.2005 по делу N А37-2717/05-11 Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "С" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области о признании недействительным в части решения от 18.07.2005 N ВК-03-13/936.

Резолютивная часть постановления от 17 мая 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 24 мая 2006 года.

По окончании объявленного в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва судебное заседание продолжено.

Общество с ограниченной ответственностью "С" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным в части решения от 18.07.2005 N ВК-03-12/936, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - инспекция, налоговый орган), которым общество привлечено к налоговой ответственности и доначислены неуплаченные налоги на сумму 13103367 руб., в составе которой недоимки по налогу на прибыль, по налогу на прибыль (доходы) иностранных организаций, соразмерно этим налогам пени.

Решением суда от 07.11.2005 требования удовлетворены частично. Судебная инстанция пришла к выводу о несоответствии нормам налогового законодательства доначисления налогов на прибыль в сумме 140482 руб., на прибыль (доходы) иностранных организаций в сумме 8558908 руб., причитающихся этим налогом пеней и применение соответствующей налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль. Кроме того, судом признано незаконным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по названной налоговой норме за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 498,60 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.12.2005 решение суда изменено, по апелляционной жалобе общества его требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 4388349 руб., соответствующих пеней и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 в виде штрафа в сумме 877669,8 руб. удовлетворены.

Апелляционная жалоба инспекции оставлена без удовлетворения, в связи с чем в оставшейся части судебное решение оставлено без изменения.

Удовлетворяя требования общества, суд второй инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик в соответствии с нормами налогового законодательства, исходя из условий избранной учетной политики в целях налогообложения, правомерно отнес к расходам по аренде платежи в соответствии с договором бербоут-чартера в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникли. Поэтому, как посчитала судебная инстанция основания у инспекции для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму арендных платежей отсутствовали, следовательно налог на прибыль в вышеназванной сумме доначислен необоснованно, отсюда начисление пеней и применение штрафа незаконно.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган в своей кассационной жалобе предлагает изменить решение и постановление и отказать обществу в удовлетворенной части его требований. Доводы жалобы поддержаны представителями инспекции и сводятся к тому, что судебными инстанциями неправомерно применены нормы материального права, в частности статья 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об особой экономической зоне в Магаданской области" (далее - Федеральный закон N 104-ФЗ). Инспекция считает, что налог на прибыль в сумме 109160 руб. доначислен правомерно, поскольку право на льготу в соответствии с названным Законом находится в зависимости от ведения раздельного учета для исчисления других налогов, от уплаты которых освобождена организация в части, поступающей в федеральный бюджет, независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Не согласна инспекция с судебными актами в части признания несоответствующим нормам налогового законодательства ее решения о доначислении налога на прибыль (доходы) иностранных организаций и причитающихся пеней, поскольку общество обязано уплатить как налоговый агент, в соответствии со статьями 309, 310, 312 НК РФ неудержанный налог с дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, подлежащий перечислению в бюджет.

Доводы жалобы в части оспаривания выводов суда апелляционной инстанции о неправомерном исключении инспекцией из состава расходов арендных платежей и, как следствие, необоснованное доначисление решением от 18.07.2005 налога на прибыль в сумме 4388349 руб., соразмерно пеней и применения налоговой ответственности основаны на ошибочной оценке судом условий договора бербоут-чартера и, по мнению инспекции, поскольку имела место оплата покупной цены судна, то безосновательно отнесение на расходы таких платежей, уменьшающих доход налогоплательщика. Поэтому заявитель жалобы считает, что имеются основания к отмене в этой части постановления.

Обществом в отзыве на жалобу, а его представителями в судебном заседании высказаны возражения против отмены судебных решений, предложено оставить их без изменения, как принятые с правильным применением норм материального права.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив законность судебных актов, кассационная инстанция считает, что жалоба подлежит удовлетворению в части ее доводов о признании арбитражным судом незаконным доначисления решением инспекции налога на прибыль (доходы) иностранных организаций и пеней.

Как видно из установленных судом обстоятельств дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления уплаты и перечисления налогов, в том числе налога на прибыль за период с 05.04.2002 по 31.12.2003, налога на имущество предприятий за этот же период.

В ходе налоговой проверки среди прочих нарушений инспекцией установлено необоснованное, по ее мнению, уменьшение доходов на сумму произведенных расходов в виде арендных платежей по договору бербоут-чартера транспортного средства, что повлекло занижение подлежащего уплате в соответствующие бюджеты налога на прибыль за 2002 год в сумме 4388349 руб. Кроме того, инспекция пришла к выводу, что являясь участником Особой Экономической Зоны в Магаданской области общество в нарушение правовых позиций, регулирующих порядок применения льготы в связи с осуществлением деятельности как участник Особой Экономической Зоны (далее - ОЭЗ), необоснованно распределило затраты между операциями, связанными с осуществлением деятельности в ОЭЗ и вне деятельности ОЭЗ. Полагая, что хотя обществом в 2003 году получен убыток от финансово-хозяйственной деятельности и льгота по налогу на прибыль не заявлялась, но имело место завышение убытка за счет завышения расходов по причине применения льготы по налогу на добавленную стоимость. Отсюда неполная уплата налога на прибыль за 2003 год составила 109160 руб.

Обществу как налоговому агенту также вменено неправомерное неперечисление налога на прибыль (доходы), полученной иностранной организацией удерживаемого у источника выплаты доходов, и подлежащего перечислению налоговым агентом в сумме 8558908 руб.

Неуплата налога на имущество предприятий за проверенный период по данным налоговой проверки составила 2835 руб.

Результаты налоговой проверки зафиксированы в акте от 24.06.2005 N 126, на основании которого, с учетом рассмотренных возражений общества, инспекцией вынесено решение от 18.07.2005 N ВК-03-13/936 о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2002-2003 год, в сумме 913840 руб.; за неполную уплату налога на имущество предприятий за этот же период в сумме 567 руб.; за неправомерное перечисление сумм налога на прибыль (доходы) иностранных организаций, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в соответствии со статьей 123 НК РФ общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа на сумму 1711782руб.

Этим же решением обществу предложено уплатить доначисленные суммы по налогу на прибыль - 4569200 руб.; по налогу на прибыль (доходы) иностранных организаций - 8558908 руб. и причитающиеся пени, соответственно, 2670408 руб. и 3572536 руб. Доначисление налога на имущество предприятия в кассационной инстанции обществом не оспаривается.

Арбитражный суд обеих инстанций, рассматривая по заявлению общества его требования о признании недействительным вышеупомянутого решения, согласился в части с его позицией, а удовлетворение требований о признании несоответствующего нормам налогового законодательства ненормативного акта повлекло подачу инспекцией кассационной жалобы.

Доводы жалобы исследовались судом кассационной инстанции, признаны обоснованными относительно доначисления налога на прибыль (доходы) иностранных организаций в сумме 8558908 руб. и пеней 3572536 руб., а в остальном доводы жалобы отклонены.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся в доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно договору бербоут-чартера от 20.05.2002, заключенному между "Белорд Лимитед" (собственником судна) и обществом (фрахтователем), за аренду судна "Золотая Колыма" фрахтователь в течение 2002-2003 года перечислил на расчетный счет "Белорд Лимитед" на Кипре соответственно по 1380000 долларов США.

Исходя из толкования вышеприведенной нормы права, в рассматриваемом случае облагаемым доходов является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

При этом пунктом 2 статьи 310 НК РФ определено, что во всех случаях выплаты доходов иностранным организациям обязанность по исчислению и удержанию налога по всем видам доходов, указанных в, том числе и в подпункте 7 пункта 1 статьи 309 Кодекса, возложена на налогового агента.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налога. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Не оспаривая по существу привлечение решением инспекции к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, в соответствии с которой предусмотрено взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, общество в обоснование своей позиции утверждает, что налог на прибыль (доходы) иностранных организаций не может быть удержан непосредственно за счет денежных средств налогового агента. При этом спор о наличии у него обязанности как у налогового агента между обществом и инспекцией отсутствует, не возникли и разногласия по данному вопросу в ходе налоговой проверки.

Судебные инстанции, поддержав в этой части требований позицию общества, не учли, что в соответствии с пунктом 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогового агента к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Таким образом, пунктом 2.1 решения налогового органа правомерно доначислен налог на прибыль (доходы) иностранных организаций в сумме 8 558908 руб. и соразмерно пени - 3572536 руб.

Отсюда в названной части судебные акты подлежат отмене, а требование общества - оставлению без удовлетворения.

Проверка доводов жалобы о неправильном применении судом норм материального права в части выводов об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 109160 руб., соответствующих пеней и применении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ показала, что выводы суда соответствуют установленным обстоятельствам по делу и основаны на правильном применении правовых норм, регулирующих вопросы налогообложения с учетом использования льгот, установленных в Особой Экономической Зоне в Магаданской области.

Заинтересованность в исходе спора у инспекции основана на том, что налогоплательщиком необоснованно в нарушение Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ не велся раздельный учет при осуществлении хозяйственной деятельности на территории ОЭЗ и в Магаданской области, а произведенные налогоплательщиком - участником ОЭЗ в каждом квартале (месяце) расходы подлежали распределению согласно полученным доходам каждого квартала (месяца) соответственно операциям в ОЭЗ и в Магаданской области. По мнению заявителя жалобы, выявленное в ходе налоговой проверки обстоятельство о получении обществом в 2003 году убытка в целом от финансово-хозяйственной деятельности не освобождает его как налогоплательщика от уплаты налога на прибыль в сумме 109160 руб., исчисленной по операциям финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в пределах ОЭЗ, по которым получена прибыль.

Арбитражный суд в этой связи правомерно аргументировал свои выводы ссылкой на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 5 вышеназванного Закона льготы, установленные настоящей статьей, представляются при условии ведения участниками ОЭЗ отдельного учета операций финансово-хозяйственной, осуществляемых ими в пределах ОЭЗ и в Магаданской области. Таким образом, правовое значение названной нормы заключается в обязанности ведения отдельного учета по операциям в ОЭЗ и вне ОЭЗ в целях возможного получения льготы по уплате налога в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

В соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину расходов. По смыслу вышеприведенных налоговых норм следует, что нарастающим итогом с начала налогового периода определяются доходы и расходы, поэтому распределение затрат между операциями в ОЭЗ и вне ОЭЗ общество правомерно производило с учетом затрат, определенных нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки установил факт получения обществом в 2003 году убытка, при этом льгота как участником ОЭЗ им не заявлялась.

Принимая во внимание изложенное следует согласится с выводом обеих судебных инстанций, что главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не предусмотрена обязанность налогоплательщика при расчете налоговой базы учитывать особенность применения льгот, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности исходя из признака территориального, в данном случае - ОЭЗ в Магаданской области, а ведение отдельного учета в отношении операций финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой в ОЭЗ в Магаданской области, обусловлено целью подтверждения ее участником права на применение льготы по правилам и в порядке, устанавливаемым Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ.

При таких обстоятельствах, в рассматриваемой части не подлежат отмене судебные акты.

Кассационная инстанция при проверке законности постановления апелляционной инстанции в части выводов о неправомерном доначислении налоговым органом по результатам налоговой проверки 4388349 руб. налога на прибыль в связи с исключением из состава расходов арендных платежей по договору бербоут-чартеру, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2002 год, не установила оснований для отмены в этой части судебного акта.

Обстоятельства дела, установленные судом второй инстанции свидетельствуют о том, что во исполнение условий договора бербоут-чартера, поименованного в настоящем постановлении при проверке доводов жалобы, касающихся позиции о наличии у общества как у налогового агента обязанности по уплате налога на прибыль (доходы) иностранных организаций, инспекция настаивает на ином толковании положений этого договора с приложением к нему, устанавливающими порядок уплаты арендных платежей фрахтователем судовладельцу за аренду судна.

Между тем утверждения заявителя жалобы лишены правового обоснования.

Как установлено арбитражным судом, общество в соответствии с избранной политикой для целей налогообложения использовало порядок признания расходов при методе начисления, следовательно, расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают по условиям сделок, как это предусмотрено пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

В этой связи, исходя из буквального толкования условий договора и установленных обстоятельств возникшего спора, судебная инстанция пришла к выводу о том, что имело место заключение 20.05.2002 бербоутного чартера сроком на 18 месяцев, начиная с 01.06.2002 с установлением арендной платы в размере 690000 долларов США в квартал (дополнительная статья 27 к договору).

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал, что не могут быть отнесены к расходам арендные платежи по этому договору в сумме 26596055 руб. по причине отсутствия обоснованного и документального подтверждения затрат.

Согласно статье 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки),осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, определен статьей 253 НК РФ, к которым, в частности относятся и расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) п. 1. пп. 1.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (ст. 11 НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), суд при толковании условий договора принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условиям договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другим условием и смыслом договора в целом, обстоятельствами фактического, реального его исполнения.

По правилам статьи 624 ГК РФ предусмотрены условия выкупа арендованного имущества, в том числе и по дополнительному соглашению сторон.

По возникшему спору соглашение о выкупе судна оговорено положениями части 4 договора от 20.05.2002, условия которого зависят от намерений фрахтователя.

Арбитражный суд, исходя из системного и буквального анализа условий бербоутного чартера, их сопоставления с другими условиями намерения сторон и фактического последовательного исполнения его условий, сделал правомерный вывод о его соответствии требованиям вышеуказанных правовых норм, а также положениям статьи 223 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. Сторонами сделки определен срок аренды - 18 месяцев, условие о выкупе, предусматривающем стоимость судна, при отсутствии в договоре условий, препятствующих выкупу судна.

1 июля 2002 года обществом после получения разрешения на право плавания под флагом Российской Федерации и намерения выкупить судно "Золотая Колыма", в том числе досрочно, издан приказ от 01.07.2002 N 02 о начислении арендных платежей по договору фрахтования от 20.05.2002 и последующим их отнесением на затраты в соответствии с Приложением "А" к договору от 20 мая 2002 (т. 1 л.д. 60).

При этом данный приказ издан фрахтователем до наступления первого срока внесения платежа до 5 июля 2002 года.

Согласно Приложению N А (в редакции 2002 года) определен общий размер арендных платежей в течение всего периода аренды, периоды уплат, размер и сроки.

Оценивая по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установленные и исследованные обстоятельства, подтвержденные представленными в материалах дела доказательствами (т. 1 л.д. 43-64), арбитражный суд пришел к выводу о том, что фактически при осуществлении хозяйственной деятельности, среди прочего - аренды судна, общество осуществило намерение по выкупу судна "Золотая Колыма", исполнив волеизъявление судовладельца и фрахтователя при заключении договора аренды.

Не оспаривая по существу выводы суда относительно уплаты обществом по состоянию на 01.10.2002 арендных платежей в размере 58% от общей суммы сделки, инспекция в своей жалобе указывает на то, что отсутствует экономическая обоснованность таких затрат.

Между тем, в решении налогового органа при доначислении налога на прибыль по рассмотренному эпизоду такое обоснование не приводилось, а инспекция аргументировала свою позицию тем, что арендная плата неправомерно рассчитана за полный квартал, что влекло неправомерное завышение расходов на сумму 76317105 руб.

Суд второй инстанции, рассматривая по правилам статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело, установил, что суммы, уплаченные обществом за аренду судна, не превышали размер согласованных сторонами сделки платежей согласно Приложению "А" к договору, следовательно, как это предписано пунктом 1 статьи 252 НК РФ, расходы общества обусловлены, в том числе непосредственно договорами бербоут-чартера, вышеназванным Приложение, и Приказом, актом сверки выполнения графика за аренду судна.

Таким образом, по существу доводы жалобы направлены на установление иных обстоятельств по делу, переоценку условий договора, которым судом дана юридическая оценка, исследованным и проверенным на соответствие нормам гражданского и налогового законодательства.

Инспекция при обжаловании в кассационном порядке судебного акта не учитывает, что по правилам статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правом переоценки установленных арбитражным судом обстоятельств дела кассационная инстанция не наделена, а неправильного применения в этой части рассмотренных требований норм материального права при проверке законности постановления апелляционной инстанции не установлено. Поэтому, при изложенных обстоятельствах доначисление налога на прибыль за 2002 год на вышеназванную сумму, пеней в сумме 2067956 руб. и привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 877669,80 руб. решением инспекции незаконно.

Отсюда решение и постановление подлежат изменению: в части удовлетворения требований общества о доначислении налога на прибыль (расходы) иностранных организаций и пеней судебные акты кассационной инстанцией отменяются, а в остальном - подлежат оставлению без изменения.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 07.11.2005, постановление апелляционной инстанции от 30.12.2005 Арбитражного суда Магаданской области по делу N А37-2717/05-11 изменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "С" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 18.07.2005 N ВК-03-13/936 в части доначисления налога на прибыль (доходы) иностранных организаций в сумме 8558908 руб., пени 3572536 руб. - отказать.

В остальном названные судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.