Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 31 мая 2006 г. N Ф03-А04/06-2/1528 Суд, признав недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления образовательному учреждению налога с продаж, пени и штрафа, т.к. операции по реализации учреждением путевок физическим лицам за наличный расчет не подлежат налогообложению налогом с продаж, счел правомерным взыскание с учреждения как налогового агента сумм НДФЛ, не удержанного при выплатах за выполнение разовых работ, а также с дохода в натуральной форме (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 31 мая 2006 г. N Ф03-А04/06-2/1528
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Амурской области на решение от 07.02.2006 по делу N А04-10329/05-1/1257 Арбитражного суда Амурской области, по заявлению Муниципального образовательного учреждения дополнительного образования детей оздоровительно-образовательного лагеря "Б" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Амурской области о признании недействительным решения от 28.10.2005 N 00084.

Резолютивная часть постановления объявлена 24 мая 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 31 мая 2006 года.

Муниципальное образовательное учреждение дополнительного образования детей оздоровительно-образовательный лагерь "Б" (далее - образовательное учреждение) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Амурской области (далее - Инспекция; налоговый орган) от 28.10.2005 N 00084 в части налога с продаж и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Решением суда от 07.02.2006 требования заявителя удовлетворены в полном объеме. Судебный акт мотивирован тем, что операции по реализации образовательным учреждением путевок физическим лицам за наличный расчет в силу пункта 1 статьи 350 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) не подлежат налогообложению налогом с продаж. Кроме того, суд признал неправомерным взыскание с налогового агента сумм НДФЛ, не удержанного последним при выплатах за выполнение разовых работ, а также с дохода в натуральной форме (оплата 50% стоимости питания), полученного физическими лицами, не состоявшими с заявителем в трудовых отношениях.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда, ссылаясь на неправильное применение судебной инстанцией норм налогового законодательства, в частности статей 211, 217, 226 НК РФ, а также статей 12, 126 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (с изменениями и дополнениями). По мнению налогового органа, названные выше нормы Закона РФ "Об образовании" связывают дополнительное образование с непосредственным наличием лицензии на образовательную деятельность, которая у заявителя отсутствует. Деятельность последнего, как полагает Инспекция, связана с отдыхом и оздоровлением детей, а не с учебным процессом образовательного учреждения, поэтому оснований для освобождения от уплаты налога с продаж в порядке главы 27 НК РФ не имеется. Ошибочными находит заявитель жалобы и выводы суда об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления НДФЛ с дохода, выплаченного за выполнение разовых работ (услуг) и полученного работниками организации в натуральной форме (оплата 50% стоимости питания).

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду ст. 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"

Лица, участвующие в деле, извещены надлежаще о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако их представители в судебное заседание кассационной инстанции не явились.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым изменить решение суда исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности образовательного учреждения за период 2002-2004 годы, по результатам которой составлен акт от 26.09.2005 N 00076 и принято решение от 28.10.2005 N 00084 о привлечении к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога с продаж в 2002, 2003 годах в виде взыскания штрафа в сумме 2098,4 руб., по статье 123 НК РФ - штрафы в сумме 3232 руб. и 1573 руб. Указанным решением налогового органа доначислены оспариваемые образовательным учреждением суммы налога с продаж и пени, составившие, соответственно, за 2002 год - 4080 руб. и 2567 руб., за 2003 год - 6412 руб. и 2538 руб., НДФЛ в сумме 15641 руб. (оплата 50% стоимости питания работников) и в сумме 520 руб. (2002, 2004 годы), начисленный с дохода, выплаченного физическим лицам за выполнение работ, услуг.

Основанием для доначисления НДФЛ в названных выше суммах, как следует из решения Инспекции, явилось то, что образовательное учреждение в нарушение пункта 4 статьи 226 НК РФ не производило удержание с выплат физическим лицам за выполнение работ в 2002 году налога в сумме 260 руб. и в 2004 году - 260 руб. Кроме того, в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ в налоговую базу физических лиц за 2002-2004 годы организацией не включены доходы, полученные в натуральной форме (оплата 50% стоимости питания работников).

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в сумме 15641 руб. и 520 руб., суд исходил из того, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, и поскольку суммы НДФЛ не были удержаны налоговым агентом с физических лиц, суд счел взыскание спорного налога с образовательного учреждения неправомерным. При этом суд согласился с налоговым органом о необходимости включения в налоговую базу при исчислении НДФЛ 50% стоимости питания, которое не оплачивалось работниками.

Кассационная инстанция считает указанные выводы суда ошибочными.

Судом не учтено то, что налоговый агент, к которым в соответствии со статьей 24 НК РФ относится образовательное учреждение, обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате указанных денежных средств.

Следовательно, образовательное учреждение, производя выплаты в 2002, 2004 годах физическим лицам за выполненные работы (услуги) обязано было исчислить, удержать и перечислить налог в сумме 520 руб. в бюджет.

За неисполнение возложенных на налогового агента обязанностей последний, согласно статье 24 НК РФ, несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 N 5, штраф, предусмотренный статьей 123 НК РФ, подлежит взысканию в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика. В то же время, согласно пункту 5 статьи 108 НК РФ, привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Учитывая изложенное решение суда, которым признано недействительным решение Инспекции в части уплаты 260 руб. НДФЛ за 2002 год, 260 руб. НДФЛ за 2004 год и соответствующие суммы пени, следует отменить и отказать образовательному учреждению в удовлетворении заявления в данной части.

В остальном принятый по делу судебный акт - оставить без изменения.

Кассационная инстанция находит ошибочным вывод налогового органа и суда о необходимости включения в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ 50% стоимости питания работников лагеря, вместе с тем, это не привело к принятию судом неправильного решения в данной части.

Инспекция ссылается на то, что спорная сумма в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ является доходом, полученным налогоплательщиками в натуральной форме (оплата за работника 50% стоимости питания).

Однако, в соответствии со статьей 217 НК РФ не подлежат налогообложению, в том числе, все виды, установленных действующим законодательством Российской Федерации, компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Приказом Министерства образования РФ от 29.03.1993 N 113 "О неотложных мерах по организации летнего отдыха детей и подростков в 1993 году", действующего в период возникновения спорных правоотношений, предусмотрено, что плата за питание работникам оздоровительных лагерей, находящихся за пределами мест их постоянного проживания, снижается на 50%. Дополнительные расходы, связанные со снижением или освобождением от платы за питание работников, производятся за счет средств, предусматриваемых на содержание лагеря.

Указанный приказ издан во исполнение постановления Совета Министров - Правительства РФ от 03.03.1993 N 189 "О неотложных мерах по организации летнего отдыха детей и подростков в 1993 году", предписывающего стимулировать развитие дополнительной сети детских воспитательных и оздоровительных учреждений. Следовательно, ссылка Инспекции на то, что указанный приказ является ведомственным актом и не подлежит в данном случае применению, необоснованна.

Как видно из коллективного договора (л.д. 96), в связи с круглосуточным пребыванием штатных работников в лагере, отдаленность лагеря от места постоянного проживания до 20 км, питание работников осуществляется 3 раза в день, при этом стоимость питания составляет в размере 50%, согласно сметы, представленной в Фонд социального страхования РФ.

Таким образом, указанная мера связана с особыми условиями труда и выполнением физическими лицами трудовых обязанностей, по своей сути носит компенсационный характер, поэтому в данном случае у физических лиц отсутствует объект налогообложения.

Поскольку суд признал недействительным решение Инспекции в данной части, оснований для отмены в этой части судебного акта не имеется.

Правильными кассационная инстанция считает и выводы суда о необоснованном доначислении налоговым органом налога с продаж за путевки, реализованные в 2002-2003 годах на общую сумму 209849 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 350 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом с продаж операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями.

Как видно из устава юридического лица, образовательное учреждение является учреждением дополнительного образования детей, дополнительным звеном системы воспитания.

Инспекция, считая свои действия правомерными, ссылается на отсутствие у названного выше юридического лица лицензии на образовательную деятельность. Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, не позволяет отнести его к образовательному учреждению и, следовательно, применить положение пункта 1 статьи 350 НК РФ при реализации путевок для детей.

Суд, отклоняя доводы Инспекции, обоснованно исходил из того, что осуществляемая заявителем деятельность не подлежит лицензированию. В соответствии с пунктом 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не подлежит лицензированию.

Выводы суда основаны и на том, что деятельность заявителя входит в единый процесс воспитания и обучения несовершеннолетних детей, что согласуется с положениями Закона РФ "Об образовании", который определяет понятие образования как целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах личности, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Образовательным учреждением, согласно статье 12 Закона РФ "Об образовании", является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. При этом, в силу пункта 4 названной статьи, к образовательным относятся и учреждения дополнительного образования, каковым является заявитель.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 07.02.2006 Арбитражного суда Амурской области по делу N А04-10329/05-1/1257 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Амурской области от 28.10.2005 N 00084, которым к уплате начислены 260 руб. налога на доходы физических лиц за 2002 год, 260 руб. налога на доходы физических лиц за 2004 год и соответствующие этой сумме пени, отменить и в удовлетворении заявления в данной части отказать.

В остальном названный выше судебный акт оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.