Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3191 Дело о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налогов, пеней и привлечении к налоговой ответственности в виде штрафов направлено на новое рассмотрение, поскольку судом обеих инстанций сделаны выводы, которые не соответствуют обстоятельствам дела, т.к. эти обстоятельства неполно исследованы и оценены судом (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 11 октября 2006 г. N Ф03-А51/06-2/3191
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ОАО "В": Ивашина О.А., представитель по доверенности б/н от 25.09.2006; Номоконова Е.Н., представитель по доверенности б/н от 01.08.2006; Глотов О.Ф., представитель по доверенности б/н от 25.09.2006, от ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока: Костик С.В., представитель по доверенности N 11/6111 от 11.04.2006; Лебедева P.M., представитель по доверенности N 11/14580 от 01.08.2006; Павлова Л.Г., представитель по доверенности N 11/18907 от 26.09.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "В" на решение от 05.09.2005, постановление от 30.06.2006 по делу N А51-16666/2004 18-619 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению открытого акционерного общества "В" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока о признании недействительным решения от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП.

Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2006 года. Полный текст постановления изготовлен 11 октября 2006 года.

Открытое акционерное общество "В" (далее - ОАО "ВСР3", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП.

В ходе судебного разбирательства ОАО "ВСР3" уточнило предмет заявленных требований и просило признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части:

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 3626168 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 16534314 руб., пени по налогу на прибыль - 7358956 руб.,

- доначисления налога на прибыль с базы переходного периода в сумме 442760 руб.,

- привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 115619 руб. за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов,

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 254938 руб., доначисления НДС в сумме 1229691 руб., пени по НДС - 526388 руб.,

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату земельного налога в виде взыскания штрафа в размере 205999 руб., доначисления земельного налога в сумме 1029996 руб., пени по земельному налогу - 267317 руб.,

- привлечения к ответственности за неуплату налога на доходы физических лиц в вид взыскания штрафа в размере 595345 руб., доначисления НДФЛ в сумме 2976726 руб., пени по НДФЛ - 1989310 руб.,

- привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога в виде взыскания штрафа в размере 1630330 руб., доначисления ЕСН в сумме 8151650 руб., пени по ЕСН - 4448440 руб.

ОАО "В" в порядке ст. 49 АПК РФ заявило отказ от требований в части признания недействительным решения инспекции от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП о доначислении пени по ЕСН в сумме 3343 руб., а также увеличило размер заявленных требований в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении дополнительных платежей по налогу на прибыль в сумме 632179 руб.

Решением суда от 05.09.2005 признано недействительным решение инспекции от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП в части доначисления земельного налога в сумме 1029996 руб., пени по земельному налогу - 267317 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 205999 руб. за неуплату земельного налога. В части признания недействительным решения инспекции от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП о доначислении пени по ЕСН в сумме 3343 руб. производство по делу прекращено в связи с отказом истца в этой части от иска. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 30.06.2006 судебное решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ОАО "В" - без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, общество подало кассационную жалобу с учетом дополнения, в которой просит их отменить в части: штрафа в сумме 38000 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за июнь 2001 года; штрафа в сумме 115619 руб. по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и признать недействительным решение инспекции от 14.10.2004 N 11/3290-ДСП в этой части. В остальной части неудовлетворенных требований общество просит решение и постановление судебных инстанций отменить и направить дело на новое рассмотрение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судом обеих инстанций неправильно применены нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие спорные правоотношения, нарушены нормы процессуального права, не дана надлежащая оценка фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам.

В кассационной жалобе (дополнении к ней) общество приводит доводы, обосновывающие его позицию о несогласии с выводами суда относительно доначисления налоговым органом налога на прибыль, НДС, единого социального налога и наложения штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

Кроме того, ОАО "В" указывает на необоснованное принятие судом недопустимых доказательств, а также ссылается на нарушение ведения протокола судебного заседания при рассмотрении дела в апелляционной инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представители общества поддержали доводы и требования кассационной жалобы в полном объеме.

Инспекция в отзывах на кассационную жалобу и дополнении к ней, а ее представители в судебном заседании представили свои возражения относительно заявленных обществом доводов и требований, просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв с 27.09.2006 до 04.10.2006.

Проверив законность принятых по делу судебных актов в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ и, исходя из доводов кассационной жалобы и дополнения к ней, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "В" по вопросам соблюдения налогового и валютного законодательства за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, что нашло отражение в акте проверки от 13.09.2004 N 11/2707.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных обществом возражений налоговым органом принято решение от 14.09.2004 N 11/3290-ДСП о привлечении ОАО "В" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунктом 2 статьи 119 НК РФ и статьей 123 НК РФ, с наложением штрафа в общей сумме 6426886 руб. Кроме того, обществу предложено произвести уплату доначисленных налогов в сумме 32288052 руб., начисленной пени в сумме 14613891 руб., и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Считая решение налогового органа частично незаконным, общество оспорило его в арбитражный суд.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что обществу доначислен налог на прибыль в сумме 16534314 руб., том числе за 2001 год в сумме 10989120 руб., за 2002 год в сумме 5545194 руб., а также дополнительные платежи в бюджет по налогу на прибыль в сумме 632179 руб. и налог на прибыль в сумме 442760 руб. с налоговой базы переходного периода.

Доначисляя налог на прибыль, инспекция, в частности, исходила из того, что налогоплательщиком необоснованно включены для целей налогообложения расходы в сумме 54078353 руб. (2001 год - 31397487 руб. и 2002 год - 22680866 руб.), связанные с оплатой стоимости судоремонтных работ, выполненных субподрядными организациями, реальность и достоверность которых документально не подтверждается.

Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, пришел к выводу о том, что договоры субподряда, счета-фактуры, а также иные документы не могут являться надлежащими источниками доказательств наличия реально понесенных расходов обществом ввиду их недостоверности. При этом суд исходил прежде всего из показаний свидетелей Шубина А.В. и Ситникова В.Н., данных ими в рамках расследуемого уголовного дела, а также заключений почерковедческих экспертиз от 03.06.2004 N 946, от 28.06.2004 N 1223, 01.07.2004 N 1224.

Изучив материалы дела, собранные в нем доказательства, кассационная инстанция считает такие выводы суда недостаточно обоснованными в силу следующих обстоятельств.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего до 01.01.2002, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия, доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В пункте 1 Положения о составе затрат указано, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 01.01.2002 введена в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, обязаны по состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы переходного периода включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении. В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В ходе рассмотрения настоящего спора судом обеих инстанции не дана надлежащая оценка связи затрат ОАО "В" по оплате субподрядных работ с производством и реализацией продукции (работ, услуг), реальности произведенных затрат.

Выводы судебных инстанций об отсутствии документального подтверждения понесенных расходов основаны только на свидетельских показаниях и заключениях экспертиз, сделанных в рамках уголовного дела.

Однако судом надлежащим образом не оценены и иные доказательства, содержащиеся в материалах дела (договоры, приложения к ним, акты выполненных работ, платежные документы, счета-фактуры). Судом не были истребованы подлинные документы, подтверждающие (опровергающие) доводы и возражения лиц, участвующих в деле, относительно предмета спора.

Остался неисследованным по существу вопрос о фактическом выполнении субподрядных работ со стороны ООО "ПСК", ООО "Аляска Голд" и ООО "Влад Прайд". Не проверены реестры операций по расчетным счетам субподрядных организаций общества на предмет реального исполнения договорных обязательств, произведенной оплаты.

В судебных актах отсутствуют выводы суда относительно того, что произведенные обществом расходы по субподрядным работам не подтверждены документально контрагентами ОАО "В".

В материалах дела отсутствуют сведения о наличии и результатах проведения выездных налоговых проверок ООО "ПСК", ООО "Аляска Голд" и ООО "Влад-Прайд".

Статья 65 АПК РФ предусматривает, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд должен оценить относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность, взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Судом первой и апелляционной инстанций приняты в качестве надлежащих источников доказательств заключения почерковедческих экспертиз, сделанные в рамках расследования уголовного дела экспертом экспертно-криминалистического центра, которые были представлены налоговым органом в обоснование его позиции о недостоверности документов, представленных обществом и подтверждающих реальность понесенных им расходов по субподрядным работам.

Из системного толкования статей 82, 87, 89, 101 и 108 НК РФ не следует, что налоговый орган не может использовать при проведении выездных и камеральных налоговых проверок, а также при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности данные, полученные в ходе осуществления им иных мероприятий налогового контроля. Напротив, законодательством прямо предусматривается возможность использования при проведении выездных и камеральных проверок материалов встречных проверок. Статьей 36 НК РФ установлен порядок взаимодействия и использования налоговыми органами данных выявленных органами внутренних дел.

Налоговый кодекс Российской Федерации и другие акты законодательства о налогах и сборах прямо не запрещают налоговому органу использовать при проведении выездных и камеральных налоговых проверок документальные материалы, полученные другими органами в рамках применения уголовно-процессуального законодательства, оформленных надлежащим образом.

Таким образом, налоговые органы вправе использовать полученные ими в установленном законом порядке сведения при проведении выездных и камеральных проверок и оценивать их наравне с иными доказательствами, полученными при производстве по делам о налоговых правонарушениях.

Однако в данном случае сведения, полученные инспекцией от органов внутренних дел, приняты и оценены судебными инстанциями не наравне с другими доказательствами, свидетельствующими о неполной уплате обществом налогов.

В ходе судебного разбирательства почерковедческая экспертиза не проводилась. Между тем, факт подлинности подписи на документах, в силу положений статей 82-86 АПК РФ может быть доказан только результатами судебной почерковедческой экспертизы.

Принимая в качестве доказательства акты эксперта УВД Приморского края и отклоняя в связи с этим доводы и документы общества, арбитражный суд не учел, что представленные инспекцией вышеуказанные доказательства не являются заключениями эксперта в том значении, какое придает ему АПК РФ, поскольку экспертизы проводились без соблюдения требований статей 82, 83, 86 АПК РФ и не обеспечили соблюдение равных прав лиц, участвующих в деле, при определении круга и содержания вопросов, поставленных перед экспертом.

Кроме того, при изложенных обстоятельствах судом обеих инстанций при рассмотрении дела не проверены в полном объеме доводы общества относительно неправомерности доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по базе переходного периода (Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ) и дополнительных платежей по налогу.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за проверяемый период работникам общества из кассы выдано 22897895 руб. неучтенных денежных средств. На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ налоговым органом по результатам проверки обществу доначислен единый социальный налог.

В тоже время, в силу требований статей 247, 255 и 264 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы как на суммы фактически выплаченной заработной платы, выявленной в ходе выездной налоговой проверки, так и на суммы доначисленного по итогам проверки единого социального налога.

При этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из акта налоговой проверки следует, что расходы на оплату труда, выявленные по результатам налоговой проверки, не были инспекцией отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Вместе с тем, обществу доначислен единый социальный налог.

Данные обстоятельства судом в ходе рассмотрения дела не были учтены и оценены на предмет их соответствия нормам налогового законодательства.

Остался неисследованным вопрос, связанный с обоснованностью привлечения ОАО "В" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 38000 руб. за неуплату НДС в 2001 году. В частности, не дана оценка доводам общества об истечении срока давности привлечения к налоговой ответственности, установленной статьей 113 НК РФ.

Нельзя согласится с выводами суда об отказе в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 115619 руб. за непредставление расчета по налогу на доходы физических лиц в виде дивидендов за 2001 год.

Субъектом правонарушения по названной правовой норме является налогоплательщик.

Между тем, общество, выплачивая другим организациям доход в виде дивидендов, выступало в качестве налогового агента.

Следовательно, привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, является неправомерным.

Данная правовая позиция нашла отражение в пункте 13 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 22.12.2005 N 98.

Таким образом в ходе рассмотрения настоящего спора судом обеих инстанций сделаны выводы, которые не соответствуют обстоятельствам дела, так как эти обстоятельства неполно исследованы и оценены судом.

При этом допущено неправильное применение правовых норм, регулирующих спорные правоотношения.

Поэтому обжалуемые решение и постановление арбитражного суда подлежат отмене в полном объеме с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 05.09.2005, постановление апелляционной инстанции от 30.06.2006 по делу N А51-16666/2004 18-619 Арбитражного суда Приморского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.