Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 5 февраля 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4677 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся отказа обществу в возмещении из бюджета НДС, суду следует оценить довод ООО об убытках, связанных с отрицательной курсовой разницей доллара США в спорный период (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 5 февраля 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4677
(извлечение)

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 30 августа 2007 г. N Ф03-А51/07-2/3164

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Инспекции ФНС РФ по городу Находке - Тян Н.Л. заместитель начальника отдела по доверенности N 140 от 28.07.2006, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы: общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Б", Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Находке на постановление от 18.08.2006 по делу N А51-16711/05 25-491 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Б" к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Находке о признании недействительным решения от 20.06.2005 N 14/4492.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 05 февраля 2007 года.

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Б" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Находке (далее - Инспекция; налоговый орган) от 20.06.2005 N 14/4492 об отказе в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 18369483 руб. по налоговой декларации за февраль 2005 года.

Решением суда от 27.12.2005 требования заявителя удовлетворены в полном объеме, поскольку судом не установлены правовые основания для отказа налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.08.2006 решение суда изменено, названное выше решение инспекции признано недействительным в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 1204372 руб., в остальном (НДС в сумме 17165111 руб.) заявление общества оставлено без удовлетворения.

Отказывая ООО "Торговый дом "Б" в удовлетворении заявленных требований, суд второй инстанции исходил из того, что право на возмещение НДС из бюджета распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. По мнению суда апелляционной инстанции, недобросовестное поведение ООО "Торговый дом "Б" как налогоплательщика выражается в причинно-следственной зависимости между бездействием поставщика - ОАО "Бор", не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета сумм НДС.

В обоснование правомерности своих выводов суд апелляционной инстанции сослался на то, что по договору с ООО "Торговый дом "Б" от 15.08.2003 N ИС-58/554ОС общий объем реализации боропродукции ОАО "Бор" за период с сентября 2003 года по апрель 2005 года составил 1268042 тыс. руб., при этом ОАО "Бор" исчислило к уплате в бюджет НДС в сумме 193430000 руб., тогда как ООО "Торговый дом "Б" за соответствующий период предъявило к возмещению из бюджета НДС в сумме 344878000 руб.

Поскольку поставщик продукции являлся банкротом, в отношении которого определением Арбитражного суда Приморского края от 09.11.2005 конкурсное производство завершено, а 22.11.2005 налоговым органом было зарегистрировано прекращение деятельности ОАО "Бор" в связи с его ликвидацией, то суд второй инстанции сделал вывод о том, что задолженность поставщика боропродукции по уплате в бюджет НДС погашена не будет, следовательно, в бюджете отсутствует источник возмещения ООО "Торговый дом "Б" НДС.

Другим признаком недобросовестности ООО "Торговый дом "Б" как налогоплательщика, по мнению суда второй инстанции, является отсутствие разумной деловой цели при заключении и исполнении договора от 15.08.2003 N ИС-58/554ОС. Суд второй инстанции считает, что ООО "Торговый дом "Б" и ОАО "Бор" создали схему уклонения от уплаты налогов, при которой увеличивалась задолженность ОАО "Бор" перед бюджетом по уплате НДС, которую невозможно погасить в связи с применением к нему процедур банкротства, а ООО "Торговый дом "Б", не уплачивая в бюджет соответствующих налогов из-за убыточной деятельности и применения налоговой ставки 0%, возмещал из бюджета НДС.

В обоснование правомерности данного вывода суд апелляционной инстанции сослался на то, что по результатам финансово-хозяйственной деятельности в 2003 году обществом была получена прибыль в сумме 470840 руб. в 2004 году - результатом деятельности стал убыток в размере 11336248 руб., за 9 месяцев 2005 года убыток составил 4060017 руб.

Кроме того, в 2004 году ООО "Торговый дом "Б" уплатило в бюджеты разных уровней 618000 руб. налогов, за 11 месяцев 2005 года - 208000 руб., а предъявило к возмещению из федерального бюджета НДС за 2004 год - 164395000 руб., за 11 месяцев 2005 года - 100287000 руб.

Таким образом, считает суд апелляционной инстанции, при формальном соблюдении обществом требований статей 171, 172 Налогового кодекса РФ и представлении в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0% к реализации товара на сумму 94690479 руб. документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, на него не может распространяться право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного по данной сделке.

Не согласившись с постановлением апелляционной инстанции, инспекция и общество подали кассационные жалобы.

В кассационной жалобе ООО "Торговый Дом "Б" предлагает постановление апелляционной инстанции по настоящему делу отменить, решение суд первой инстанции от 07.06.2006 оставить без изменения. По мнению заявителя жалобы, поддержанному его представителем в судебном заседании кассационной инстанции, состоявшемся 24.01.2007, учреждение юридического лица обществом, находящимся в стадии банкротства, и заключение этими предприятиями договора купли-продажи боропродукции не свидетельствуют о том, что ОАО "Бор" осуществляло фактическое управление ООО "Торговый Дом "Б" и оказывало влияние на результаты его финансово-хозяйственной деятельности, также как и реализация боропродукции на экспорт ООО "Торговый Дом "Б", а не его непосредственным изготовителем, не свидетельствует о создании схемы уклонения от уплаты налогов и заключении ничтожного договора купли-продажи. Заявитель жалобы также считает, что для применения налоговой ставки 0% и отнесения налога в состав налоговых вычетов ООО "Торговый дом "Б" в полном объеме были соблюдены требования статей 165, 171, 172 Налогового кодекса РФ, в связи с чем у инспекции отсутствовали законные основания для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган в своей кассационной жалобе, поддержанной его представителем в судебном заседании кассационной инстанции, просит отменить судебный акт второй инстанции, которым признано недействительным его решение в части отказа в возмещении НДС в сумме 1204372 руб. (НДС с авансов), и отказать в удовлетворении требования налогоплательщика в полном объеме. Последний, по мнению инспекции, действовал недобросовестно, НДС в спорной сумме в бюджет не уплатил.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым постановление апелляционной инстанции отменить исходя из следующего.

Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу положений главы 21 Кодекса "Налог на добавленную стоимость", а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, определенных статьей 165 Кодекса, на основании отдельной налоговой декларации.

В силу пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ суммы НДС, подлежащие вычетам согласно статье 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы этого налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, перечисленных в статье 165 Кодекса.

Как видно из материалов дела, 21.03.2005 ООО "Торговый Дом "Б" представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке "0" процентов за февраль 2005 года. Из указанной декларации следует, что общая сумма реализации, подлежащая налогообложению по налоговой ставке 0% за февраль 2005 года составила 94690479 руб. При этом к вычету предъявлен НДС в сумме 18369483 руб. Вместе с декларацией налогоплательщиком представлены копии контрактов с иностранным покупателем, копии паспортов сделок, копии выписок банков, копии грузовых таможенных деклараций, копии коносаментов и поручений на отгрузку, копии инвойсов и дубликатов железнодорожных накладных, выписки по лицевому счету, свифт-сообщения, переводы, уведомления, квитанции о приеме грузов.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС принято решение от 20.06.2005 N 14/4492, в котором обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% при экспорте товаров в феврале 2005 года на сумму 94690479 руб. не подтверждена, в связи с чем налогоплательщику отказано в возмещении из бюджета НДС по налоговой декларации за февраль 2005 года в сумме 18369483 руб., из них: 17165111 руб. - сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров, приобретенных на экспорт в страны дальнего зарубежья; 1204372 руб. - сумма налога, ранее исчисленная с авансов и предоплат, засчитываемая в данном налоговом периоде.

Согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данному в пункте 1 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Основанием для отказа в подтверждении права на применение налоговой ставки 0% и в возмещении из бюджета сумм НДС явился вывод налогового органа о том, что ООО "Торговый дом "Б" является недобросовестным плательщиком НДС, поскольку единственным поставщиком боропродукции, а также единственным учредителем ООО "Торговый дом "Б" является ОАО "Бор", которое, используя статус предприятия - банкрота, имеющего преимущественное право погашения задолженности кредиторов 1-3 очередей перед погашением налогов в бюджет, уклоняется от уплаты в бюджет НДС.

Исходя из того, что, создав зависимое предприятие и заключив с ним договор на поставку боропродукции от 15.08.2003 N ИС-58/554ОС, ОАО "Бор" создало схему уклонения от уплаты налогов, налоговый орган сделал вывод о ничтожности указанного договора, как заведомо противоречащего основам правопорядка. В частности, налоговый орган считает, что указанный договор противоречит Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", так как заключен он после признания ОАО "Бор" несостоятельным (банкротом), то есть когда данному предприятию стало невыгодно самостоятельно экспортировать произведенную продукцию, поскольку все полученное по сделкам, включая возмещенный из бюджета НДС, направлялось бы на погашение кредиторской задолженности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данному в пункте 2 постановления N 53 от 12.10.2006, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 данного Кодекса.

При пересмотре дела суд апелляционной инстанции согласился с доводами налогового органа в части отказа в возмещении из бюджета НДС в сумме 17165111 руб. и, изменив решение суда первой инстанции в данной части, отказал ООО "Торговый дом "Б" в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Между тем, выводы, содержащиеся в постановлении суда апелляционной инстанции, не соответствуют установленным по делу обстоятельствам, а ряд обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения, суд не исследовал.

Так, согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) хозяйственное общество имеет более двадцати процентов уставного капитала первого общества.

При разрешении спора суд установил, что ООО "Торговый дом "Б" создано решением от 01.07.2003 и единственным учредителем являлось ОАО "Бор". На основании решения ОАО "Бор" от 28.08.2003 N 3 в состав участников ООО "Торговый дом "Б" было принято ООО "Ланит" с долей в уставном капитале 80%, после чего доля ОАО "Бор" в уставном капитале ООО "Торговый дом "Б" составила 20%. На основании договора купли-продажи N ИС-34/529 от 10.12.2004, заключенного в результате открытых торгов в форме аукциона, ОАО "Бор" передало ЗАО "Кафар" свою долю в уставном капитале в размере 20%.

Таким образом, довод суда апелляционной инстанции о том, что в проверяемом периоде ООО "Торговый дом "Б" по отношению к ОАО "Бор" являлось зависимым обществом, не соответствует фактическим обстоятельствам, установленным судом в ходе разрешения спора.

Из материалов дела следует, что конкурсное производство в отношении ОАО "Бор" открыто ввиду признания его несостоятельным (банкротом) по решению Арбитражного суда Приморского края от 24.12.2003. В соответствии с пунктом 4 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр. Следовательно, в рассматриваемом случае НДС, уплаченный ОАО "Бор" покупателем боропродукции, не поступает непосредственно в бюджет в силу требования закона, а не в результате уклонения предприятия - банкрота от уплаты налога.

Таким образом, вывод суда второй инстанции о том, что ОАО "Бор", используя статус предприятия - банкрота, уклоняется от уплаты в бюджет НДС, в том числе от налога, полученного от ООО "Торговый дом "Б" при расчете за поставленную боропродукцию, не основан на законе.

Также не имеет законодательного обоснования вывод суда апелляционной инстанции о том, что договор на поставку боропродукции от 15.08.2003 N ИС-58/554ОС заключен между ОАО "Бор" и ООО "Торговый дом "Б" с целью создания схемы уклонения от уплаты налога, и, ввиду его противоречия Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", является ничтожным. При этом противоречие договора указанному закону, по мнению налогового органа и суда второй инстанции, выражается в том, что договор заключен после признания ОАО "Бор" несостоятельным (банкротом), когда данному предприятию стало невыгодно самостоятельно экспортировать произведенную продукцию, поскольку все полученное по сделкам, включая возмещенный из бюджета НДС, направлялось бы на погашение кредиторской задолженности.

Делая такой вывод, суд не учел, что предприятие, в отношении которого в установленном порядке не завершена процедура банкротства, является самостоятельным налогоплательщиком, и действующее законодательство не запрещает иным юридическим лицам заключать с ним гражданско-правовые сделки.

Суд апелляционной инстанции также считает, что в рассматриваемом случае недобросовестное поведение ООО "Торговый дом "Б" как налогоплательщика выражается в причинно-следственной зависимости между бездействием поставщика - ОАО "Бор", не уплатившего в бюджет налог на добавленную стоимость, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета сумм НДС. При этом суд сослался на то обстоятельство, что при реализации боропродукции на сумму 1268042 тыс. руб. за период с сентября 2003 года по апрель 2005 года ОАО "Бор" исчислило к уплате в бюджет НДС в сумме 193430000 руб., тогда как ООО "Торговый дом "Б" за соответствующий период предъявило к возмещению из бюджета НДС в сумме 344878000 руб.

Между тем, формальное сопоставление данных показателей на основании представленных налоговых деклараций недопустимо, поскольку ООО "Торговый дом "Б" осуществляет реализацию продукции только на экспорт, тогда как ОАО "Бор" осуществляет реализацию на внутреннем рынке. Следовательно, итоговая сумма НДС по декларации ОАО "Бор" определяется с учетом примененных в указанном периоде налоговых вычетов. Данное обстоятельство судом второй инстанции не исследовано.

Другим признаком недобросовестности ООО "Торговый дом "Б" как налогоплательщика, по мнению суда второй инстанции, является отсутствие разумной деловой цели при заключении и исполнении договора N ИС-58/554ОС от 15.08.2003, о чем, по мнению суда апелляционной инстанции, свидетельствует убыточность финансово-хозяйственной деятельности ООО "Торговый дом "Б" по итогам 2004 года и за 9 месяцев 2005 года, когда суммы убытка составили соответственно 4060017 руб. и 11336248 руб.

Между тем, на конечный результат хозяйственно-финансовой деятельности предприятия оказывают влияние не только доходы и расходы, связанные с продажей боропродукции, но и обстоятельства другого характера. В этой связи заслуживает внимания довод ООО "Торговый дом "Б" об убытках, связанных с отрицательной курсовой разницей доллара США в 2004 и 2005 годах. Без проверки данного обстоятельства нельзя говорить об отсутствии у ООО "Торговый дом "Б" разумной деловой цели при заключении и исполнении договора N ИС-58/554ОС от 15.08.2003.

Судом удовлетворены требования общества в части возмещения из бюджета НДС в сумме 1204372 руб., исчисленного с полученных в счет предстоящей поставки на экспорт товара авансовых платежей. При этом апелляционная инстанция сослалась на уведомления налогового органа о взаимозачете N 04/36991 от 11.10.2004, N 04/44292 от 01.12.2004 и N 04/46707 от 17.12.2004, и признала обязанность по уплате НДС с авансов исполненной в силу пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ.

Между тем, суд, подтверждая право общества на налоговый вычет и возмещение НДС в спорной сумме из бюджета, оставил без внимания то, что в соответствии с пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанные в пункте 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ (НДС с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок), производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за февраль 2005 года налогоплательщику отказано в применении налоговой ставки 0 процентов.

Постановление апелляционной инстанции в нарушение статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ не содержит обстоятельств дела относительно соблюдения обществом второго условия, установления даты реализации товаров, оплата которых осуществлялась авансовыми платежами. Судом не указаны доказательства, на которых основаны его выводы о наличии у налогоплательщика права на возмещение названной выше суммы НДС именно в этом налоговом периоде (февраль 2005 года).

Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что суд апелляционной инстанции не полно исследовал все доказательства по делу, а его выводы не соответствуют установленным по делу обстоятельствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием для отмены судебного акта и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции необходимо устранить недостатки, указанные в мотивировочной части настоящего постановления, и, с учетом разъяснений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и установленных обстоятельств, разрешить спорные правоотношения, а также - вопрос о распределении расходов по уплате в бюджет государственной пошлины по кассационным жалобам.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 18.08.2006 Арбитражного суда Приморского края по делу N А51-16711/05 25-491 отменить, дело направить на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию того же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.