Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 3 апреля 2008 г. N Ф03-А59/08-2/802 Заявление о признании недействительным в части решения налогового органа и решения налоговой службы по жалобе компании на решение о привлечении компании к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль, доначислении налога на прибыль и ЕСН, пеней удовлетворено, т.к. деятельность компании не отвечает критериям для признания осуществления ею деятельности через постоянное представительство в РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 3 апреля 2008 г. N Ф03-А59/08-2/802
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя компании "Л" - Савинкова Е.В., представитель по доверенности от 01.01.2007 б/н, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области - Самойленко Ю.В., представитель по доверенности от 18.03.2008 N 04-16/12341, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области на решение от 14.11.2007 по делу N А59-1208/06-С24 Арбитражного суда Сахалинской области, по заявлению компании "Л" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области и Управлению Федеральной налоговой службы по Сахалинской области о признании недействительными, в части решение от 22.10.2004 N 13-06/21, решение от 31.01.2005 N 0007.

Резолютивная часть постановления объявлена 27 марта 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 3 апреля 2008 года.

Компания "Л" (далее - компания) обратилась в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением, с учетом уточнения требований, о признании недействительным в части решения от 22.10.2004 N 13-06/21, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган), и решения от 31.01.2005 N 0007 привлеченного к участию в деле Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области (далее - управление налоговой службы) по жалобе компании на указанное решение налогового органа.

Решением суда от 14.11.2007 в заявленном объеме требования компании удовлетворены, а в части отказа от заявленных требований относительно проверки законности решения налогового органа о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог, сбора на содержание милиции, частично налога на прибыль, соответствующих этим налогам и сбору пени, а также пеней по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, привлечении компании к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) производство по делу прекращено.

В обоснование выводов об отсутствии у налогового органа правовых оснований для привлечения компании к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 2275841 руб. 70 коп., доначислении налога на прибыль и единого социального налога (далее - ЕСН), соответственно, в суммах 11379208 руб. и 3564464 руб., соразмерно этим налогам пеней и предложении об уплате 214108 руб. 39 коп. доначисленных платежей по налогу на прибыль судебная инстанция указала на урегулирование нормами международного договора вопроса об осуществлении иностранными организациями деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства. Исходя из обстоятельств рассмотренного спора, суд пришел к выводу о том, что деятельность компании не отвечает критериям для признания осуществления ею деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, в связи с чем доначисление оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль, ЕСН, соответственно, пеней и применение налоговой санкции по налогу на прибыль не соответствует как нормам налогового законодательства Российской Федерации, так и международного права.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит решение суда в удовлетворенной части требований отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований компании, полагая, что судом неправильно применены нормы НК РФ и указывая на ошибочные выводы суда об отсутствии на территории Российской Федерации постоянного представительства компании. Представителем заявителя доводы жалобы поддержаны и в обоснование позиции налогового органа приведены мотивы о том, что доказательством признания компании налогоплательщиком вышеназванных налогов также является обстоятельство ее добровольной регистрации в налоговом органе в целях осуществления через постоянное представительство предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Управлением налоговой службы в представленном отзыве доводы кассационной жалобы поддержаны.

Представитель компании доводы жалобы отклонила по основаниям, изложенным в отзыве на нее, просила в удовлетворении жалобы отказать, а решение суда как принятое с правильным применением норм налогового законодательства и международного договора оставить без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзывов на нее, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, проверив законность обжалуемого судебного решения, кассационная инстанция не усматривает оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из установленных судом обстоятельств дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка компании по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов различных видов. Среди прочего проверка проведена в отношении налога на прибыль (в том числе переходного периода) с 01.01.2000 по 31.12.2002 и ЕСН за период с 01.01.2001 по 30.04.2003.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что компания является плательщиком названных налогов, обязанность по их уплате в бюджеты различных уровней не исполнена, что нашло отражение в акте проверки от 08.06.2004, на основании которого решением от 22.10.2004 N 13-06/21 инспекция доначислила соответствующую выявленным нарушениям сумму налога на прибыль, в составе которой в судебном порядке компанией была оспорена сумма 11379208,66 руб., соразмерно пени - 4145603,76 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, составивший 2275841 руб. 70 коп.

Этим же решением инспекции доначислен ЕСН сумме 3564464,20 руб., причитающихся пени в сумме 1053341,72 руб. и доначисленные платежи по налогу на прибыль - 214108,39 руб.

Управлением налоговой службы рассмотрена жалоба компании на решение инспекции и, с учетом внесенных в него изменений, в оспоренной части решением от 31.01.2005 N 0007 в удовлетворении жалобы отказано.

Компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными этих решений инспекции и управления налоговой службы относительно доначисления в упомянутых суммах налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности, который установил фактические обстоятельства возникшего спора и пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для признания компании совершившей налоговое правонарушение и наличие у нее обязанности как у юридического иностранного лица, осуществляющего свою деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации, по уплате налога на прибыль и ЕСН. Свои выводы суд первой инстанции обосновал подлежащими применению нормами НК РФ и положениями Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки.

Доводы жалобы, оспаривающие такие выводы арбитражного суда, были предметом рассмотрения в кассационной инстанции, но отклонены.

Компания является юридическим лицом по законодательству Соединенных Штатов Америки, что подтверждается Уставом компании, зарегистрированным Корпоративным Отделом в офисе Секретаря Штата Техас 21.05.1996, и Сертификатом об Инкорпорации, выданным Секретарем Штата. Юридический адрес компании: 100 Конгресс Авеню, офис 1100, Остин, Техас, 78701, США.

Согласно справке N 11-05/969 Государственной налоговой инспекции по Сахалинской области компания 26.11.1998 поставлена на учет в налоговом орган и ей присвоен идентификационный номер 6500011153.

Обстоятельства дела, установленные судом, свидетельствуют о том, что разногласия между компанией и инспекцией возникли по поводу получения, как посчитала последняя, дохода в 2001-2002 годах, связанного с оказанием услуг в рамках договора от 08.02.2000 N Н00049, заключенного между "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД" и компанией - подрядчик по условиям договора, исполнение которого заключалось в следующем.

Компания по месту своего нахождения осуществляла поиск и подбор квалифицированного персонала для своих контрагентов, в том числе и для "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД". После получения подтверждения от контрагента о потребности в конкретном специалисте компания заключала с ним трудовой контракт на должность, в которой работник будет выполнять свои трудовые обязанности у контрагента.

Относительно договора N Н00049 отношения между компанией и "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД" оформлялись заказами на выполнение работ. В соответствии с пунктом 2.2 Приложения "А" договора N Н00049 указанные заказы (заказ - ордер) после подписания их сторонами рассматривались как отдельные договоры.

Согласно заказам в обязанности компании включалось предоставление конкретного работника по указанной должности в установленное место и срок. Объем услуг и вознаграждение определялись в Приложениях N 1 и N 2 к заказу.

Счета на оплату выставлялись компанией за предоставление конкретного работника в объеме фактически отработанных им дней по табелям учета рабочего времени, подписанных представителем филиала "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД" и работником компании. Оплата по счетам формировалась с учетом установленных в заказах дневных ставок и расходов.

Исходя из анализа условий договора и фактических обстоятельств дела, суд пришел к выводу, что деятельность компании по получению спорного дохода в рамках договора от 08.02.2000 N Н00049 ограничилась предоставлением персонала филиалу "Сахалин Энержди Инвестмент Компани, ЛТД".

Оплата между сторонами по договору производилась при участии факторинговой компании, вознаграждение работникам - специалистам, предоставленными подрядчиком, начислялось и выплачивалось за пределами территории Российской Федерации. При этом компания не имела на территории Российской Федерации открытых банковских счетов.

Вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль в 2001 году регламентировались Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно статье 1 этого Закона плательщиками налога на прибыль определены компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

С 01 января 2002 года порядок исчисления, удержания и перечисления налоговым агентом налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, урегулирован главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 7 статьи 306 НК РФ предусмотрено, что факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию иностранного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

В кассационной жалобе по существу не опровергнуты выводы суда, исследовавшего представленные в материалах дела доказательства, о том, что направленный подрядчиком в рамках договора N Н00049 персонал выполнял трудовые обязанности исключительно в интересах "Сахалин Энерджи Инвестмент Компани, ЛТД".

Исходя из системного толкования положений статей 7, 11 (абзац 1 пункта 2) НК РФ суд применил к спорным правоотношениям нормы международного договора.

Статьями 6, 8 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного 17.06.1992 (далее Договор), предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств облагается налогом только в этом государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческой деятельности в другом договаривающемся государстве через находящееся в нем постоянное представительство.

В соответствии со статьей 4 для целей Договора термин лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающемся Государстве означает любое лицо, которое по законам этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного местопребывания, гражданства, места регистрации в качестве юридического лица или любого другого критерия аналогичного характера. Этот термин не включает лиц, которые подлежат налогообложению в этом государстве только в отношении доходов из источников в этом государстве или расположенного там имущества.

При таких обстоятельствах правомерен вывод суда о том, что компания не имеет созданных на территории Российской Федерации в установленном порядке филиалов и представительств, поэтому подлежит налогообложению в США как зарегистрированное в качестве юридического лица с постоянным местопребыванием в этом иностранном государстве. Отсюда соответствует нормам налогового законодательства вывод, изложенный в обжалуемом судебном акте, относительно необоснованного признания налоговым органом факта совершения компанией налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с чем данный налог и пени не подлежали начислению и уплате с привлечением компании к налоговой ответственности.

Подлежат отклонению утверждения заявителя жалобы о том, что момент постановки иностранной организации на учет в налоговом органе на территории Российской Федерации влечет признание факта осуществления деятельности по предоставлению персонала через постоянное представительство. Как правильно отметил суд, необходимость постановки на учет в соответствующем налоговом органе иностранной организации была обусловлена действовавшими в 1998 году нормами российского налогового законодательства, в частности Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Поскольку нормами налогового законодательства заявитель жалобы не обосновал свою позицию относительно подтверждения факта создания компанией при возникшей спорной ситуации представительства, и как следствие, осуществления деятельности по предоставлению персонала другой иностранной организации, доводы жалобы о неправильном установлении судом обстоятельств дела признаны судом кассационной инстанции несостоятельными.

Правомерность проверки судом кассационной инстанции законности судебного решения о доначислении оспариваемым решением налогового органа ЕСН, соразмерно этому налогу пеней находится во взаимосвязи с рассмотренным выше эпизодом о наличии у инспекции правовых оснований для доначисления налога на прибыль по причине созданного, по ее мнению, постоянного представительства иностранной организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом установлено, что компания не имела созданных на территории Российской Федерации филиалов и представительств, которые бы от своего имени заключали трудовые договоры и гражданско-правовые договоры и, соответственно, производили по ним начисление выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

Поэтому факт выполнения работниками компании - предоставленным ею персоналом для выполнения оговоренных договором N Н00049 обязанностей в другой организации на территории Российской Федерации не влечет оснований для признания такой иностранной организации плательщиком ЕСН в отношении произведенных персоналу выплат.

Поскольку суд первой инстанции обосновал в этой части спора выводы подлежащими применению положениями главы 24 НК РФ, а доводы жалобы не содержат мотивов о несоответствии выводов суда этим нормам налогового законодательства, решение суда о неправомерном доначислении инспекцией ЕСН, пеней также следует оставить без изменения.

В силу изложенного, кассационная инстанция считает, что решение суда в обжалуемой в кассационном порядке части отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 14.11.2007 Арбитражного суда Сахалинской области по делу N А59-1208/06-С24 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.