Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 7 июня 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1717 Заявление в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении обществу налога на прибыль организаций в связи с непринятием расходов по счетам-фактурам и решения налогового органа в непринятии налогового вычета по НДС по счету-фактуре по хозяйственным операциям с обществом направлено на новое рассмотрение, при котором суду необходимо в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и, с учетом установленного, разрешить спорные правоотношения. (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 7 июня 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1717
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 марта 2009 г. N Ф03-183/2009

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" - Кузнецова О.Н., главный юрисконсульт, доверенность от 22.01.2007 N 7-юр, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю - Комоликов А.А., специалист 1 разряда юридического отдела, доверенность от 09.01.2008 N 04-31/3, рассмотрел кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю, общества с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" на решение от 21.12.2007, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу N А73-3808/2007-19 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения от 01.03.2007 N 14-15/1-2059920 в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 3 июня 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 7 июня 2008 года.

В судебном заседании кассационной инстанции в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 03.06.2008.

Общество с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" (далее - ООО "Горно-геологическое предприятие "М", общество, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.03.2007 N 14-15/1-2059920 в части.

Решением суда от 21.12.2007, оставленным без изменения постановлением от 04.03.2008 Шестого арбитражного апелляционного суда, заявление общества удовлетворено частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления: налога на прибыль в сумме 99347,36 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 165426,35 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 295419 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 759097 руб., взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 71002,32 руб., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 2533 руб., налоговых санкций и пеней за несвоевременную уплату названных обязательных платежей. В остальном - отказано.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, налоговый орган и ООО "Горно-геологическое предприятие "М" подали кассационные жалобы.

Инспекция в кассационной жалобе, поддержанной ее представителем в суде кассационной инстанции, просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить в части, в которой оспариваемое решение налогового органа признано недействительным, как принятые с неправильным применением норм материального права. Заявитель жалобы не согласен с выводами суда о правомерности заявленных обществом налоговых вычетов по НДС, уплаченному ООО "Ивента-2002" и ООО "Евросервис", а также при приобретении продуктов питания, использованных для приготовления пищи для работников предприятия. Инспекция полагает правомерным исключение из налогооблагаемой прибыли расходов на приобретение у поставщика ООО "Сельхозтехника" запасных частей на сумму 243973 руб., а также на списание ГСМ для третьего бульдозера в сумме 221961 руб., как необоснованных и документально не подтвержденных. Кроме того, заявитель жалобы не согласен и с выводами суда о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДФЛ, ЕСН. Полагает, что налогоплательщик искусственно занижает налогооблагаемую базу, включая в заработную плату полевое довольствие, которое налоговый орган не признает компенсационной выплатой. По НДПИ инспекция свои возражения обосновывает ссылкой на статью 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указывая, что данный налог должен уплачиваться в отношении каждого добытого обществом полезного ископаемого, в том числе и серебра, получаемого при аффинаже драгоценных металлов.

ООО "Горно-геологическое предприятие "М" в кассационной жалобе, дополнении к жалобе и его представитель в судебном заседании кассационной инстанции просят отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по доначислению налога на прибыль в общей сумме 178946,64 руб. в связи с включением в состав внереализационных доходов от предоставления в субаренду МУП "Райкомхоз" емкостей для хранения горючесмазочных материалов (далее - ГСМ), ссылаясь на фактическое отсутствие хозяйственных операций. Доводы кассационной жалобы инспекции общество отклоняет и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения в части удовлетворения заявленных им требований.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит необходимым решение суда первой и постановление апелляционной инстанций отменить в части исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Горно-геологическое предприятие "М" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе, налога на прибыль, ЕСН с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, НДС, НДПИ - за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДФЛ - за период с 01.01.2003 по 30.11.2006, по результатам которой составлен акт проверки от 28.12.2006 N 11-1-16/27 дсп и, с учетом возражений общества, принято решение от 01.03.2007 N 14-15/1-2059920 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату: налога на прибыль в сумме 55668 руб., НДПИ - 507 руб., ЕСН - 137266,40 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ - 61602,40 руб.; по статье 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде взыскания штрафа в сумме 14553,20 руб. Этим же решением налогоплательщику доначислены, в том числе: налог на прибыль - 278344 руб., НДС - 256115 руб., НДПИ - 2533 руб., НДФЛ - 308011 руб., ЕСН - 686332 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 72765,20 руб. и пени за несвоевременную уплату налогов (сборов) в общей сумме 260065 руб.

Основанием для доначисления НДС и пеней за несвоевременную уплату данного налога явилось неправомерное включение в налоговые вычеты сумм НДС по счетам-фактурам поставщиков, в том числе, ООО "Ивента-2002", ООО "Евросервис" и ООО "Сельхозтехника", ООО "Востокпродукт" Охотский филиал, индивидуальных предпринимателей Ковальчук А.В., Ильенко П.Ф., Хаменкова Е.В., как несоответствующие пункту 5 статьи 169 и пункту 1 статьи 172 НК РФ.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исходил из того, что предприятием необоснованно уменьшены полученные доходы путем отнесения на затраты приобретение запасных частей у ООО "Сельхозтехника" и расходы по списанию ГСМ на третий бульдозер, поскольку эти операции не подтверждены надлежаще оформленными первичными документами. Основанием для доначисления инспекцией соответствующего налога на прибыль явилось неотражение обществом, с учетом порядка определения доходов (по методу начисления), в составе внереализационных доходов выручки от предоставления в субаренду МУП "Райкомхоз" емкостей для хранения ГСМ.

Не согласившись с решением инспекции в части, ООО "Горно-геологическое предприятие "М" оспорило его в арбитражном суде.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

При этом, как следует из статьи 169 НК РФ, счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, и должны отвечать требованиям, предусмотренным в пункте 5 статьи 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (пункт 1). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4). Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Суд, признавая неправомерным решение инспекции о доначислении НДС в сумме 121009 руб. (101666 руб. + 19343 руб.), пришел к выводу о том, что заявителем подтверждено право на налоговый вычет по данному налогу, поскольку представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, при этом налоговым органом не представлены доказательства, что ООО "Горно-геологическое предприятие "М" и поставщики - ООО "Ивента-2002", ООО "Евросервис" не осуществляли реальные хозяйственные операции.

Оплата полученного обществом товара третьим лицам не противоречит статье 313 Гражданского кодекса Российской Федерации и не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

Также суд обоснованно признал недействительным решение инспекции о доначислении НДС в сумме 18810 руб., в связи с отказом в возмещении соответствующего НДС, уплаченного при приобретении дизельного топлива для третьего бульдозера, так как факт нахождения у общества в пользовании данного вида техники документально подтвержден.

Признавая недействительным оспариваемое решение в части доначисления НДС в сумме 25607,31 руб. (1423,31 руб. + 8157 руб. + 6787 руб. + 9240 руб.), уплаченного при приобретении продуктов питания у поставщиков - ООО "Востокпродукт" Охотский филиал, индивидуальных предпринимателей Ковальчук А.В., Ильенко П.Ф., Хаменкова Е.В., суд правомерно исходил из того, что приобретенные продукты питания реализовывались работникам общества путем удержания их стоимости из заработной платы, а поскольку фактически осуществлялась реализация данных продуктов, то основания для отказа в применении налоговых вычетов, предусмотренных положениями главы 21 НК РФ, у налогового органа отсутствовали.

В силу части 2 статьи 139 Трудового кодекса Российской Федерации для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

При этом под оплатой труда законодатель понимает систему отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (статья 129 Трудового кодекса Российской Федерации).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 217 НК РФ, подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим налогообложению НДФЛ и ЕСН, относятся все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Согласно пункту 2 Положения о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждения Российской Федерации, утвержденного постановлением Минтруда РФ от 15 июля 1994 года N 56, полевое довольствие выплачивается работникам геолого-разведочных, топографо-геодезических и обслуживающих их предприятий, организаций и учреждений в целях компенсации повышенных расходов при выполнении работ в полевых условиях.

Постановлением Минтруда РФ от 30 марта 1995 года N 18 действие данного Положения распространено на работников старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и других коммерческих организаций, занятых на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет и эксплуатируемых в полевых условиях.

В силу пункта 7 данного Положения полевое довольствие не облагается налогами, не учитывается при исчислении среднего заработка и не включается в фонд потребления.

Поскольку полевое довольствие является компенсационной выплатой и не облагается налогами, судом правомерно признано недействительным оспариваемое решение в части доначисления НДФЛ в сумме 295419 руб., ЕСН - 759097 руб.

Согласно пунктам 1 и 2 статья 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Согласно техническим условиям ТУ 48-16-7-75 обществом добывается золото лигатурное, которое представляет из себя сплав золота с другими металлами, очищенные от примесей самородки, а также шлиховое золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков или руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах.

Применительно к понятию, указанному в части 1 статьи 337 НК РФ, обществом добывается полезное ископаемое - золото лигатурное (шлиховое золото), следовательно, вывод суда о неправомерном доначислении инспекцией НДПИ в размере 2533 руб. за серебро, получаемое при дальнейшей переработке данного полезного ископаемого на аффинажном заводе, является правомерным.

По указанным выше основаниям выводы судов о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части применения соответствующих штрафов и пеней по приведенным обстоятельствам являются правильными.

Довод общества о необоснованности отказа судебных инстанций в признании недействительным оспариваемого решения инспекции по включению в состав внереализационных доходов выручки от предоставления в субаренду МУП "Райкомхоз" емкостей для хранения ГСМ судом кассационной инстанции отклоняется.

Судебными инстанциями обоснованно сделан вывод об отсутствии доказательств, опровергающих ничтожность договора субаренды емкостей для хранения ГСМ от 20.02.2004 N 29. Реальность хозяйственных отношений по договору с МУП "Райкомхоз" подтверждена документально, налог на прибыль в сумме 178946,64 руб. доначислен инспекцией обоснованно, с учетом требований пунктов 1 и 4 статьи 271 НК РФ и принятой обществом учетной политики по методу начисления.

Отказывая в удовлетворении заявления ООО "Горно-геологическое предприятие "М" о признании недействительным оспариваемого решения инспекции о непринятии налогового вычета по НДС в сумме 43915 руб., уплаченному по счету-фактуре от 18.03.2004 N 356 ООО "Сельхозтехника" за приобретение материалов (КПП, гусениц в сборе), суд исходил из того, что данный счет-фактура составлен с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку названная организация не зарегистрирована в Едином государственном реестре юридических лиц и по указанному в счете-фактуре адресу не располагается.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются, в том числе для российских организаций, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (статья 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

Проверяя решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 99397,36 руб., суд пришел к выводу о правомерности включения обществом в состав расходов затрат по приобретению запасных частей у ООО "Сельхозтехника" по оплаченным счетам-фактурам от 18.03.2004 N 356 на сумму 287888 руб., от 12.09.2005 на сумму 165599 руб. и от 22.08.2005 N 572 на сумму 230000 руб. При этом суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что затраты по приобретению запасных частей у поставщика - ООО "Сельхозтехника" являются необоснованными и документально не подтвержденными.

Доказательства того, что ООО "Горно-геологическое предприятие "М" в отношениях с названным поставщиком действовало недобросовестно, без должной осмотрительности и осторожности, а также об осведомленности общества о недобросовестности поставщика в материалах дела также отсутствуют.

Однако судом не учтено следующее.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Как ранее указывалось, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В данном случае суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно осуществления ООО "Горно-геологическое предприятие "М" реальной хозяйственной деятельности с поставщиком - ООО "Сельхозтехника" без учета всех обстоятельств и доказательств, имеющихся в материалах дела.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд исследует доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Каждое доказательство подлежит проверке, исследованию и оценке судом.

При таких обстоятельствах, решение суда и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции о доначислении ООО "Горно-геологическое предприятие "М" налога на прибыль организаций в связи с непринятием расходов по счетам-фактурам от 18.03.2004 N 356, от 12.09.2005 N 722, от 22.08.2005 N 572 и отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным указанного решения в непринятии налогового вычета по НДС по счету-фактуре от 18.03.2004 N 356 по хозяйственным операциям с ООО "Сельхозтехника" подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду необходимо устранить отмеченные нарушения, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и, с учетом установленного, разрешить спорные правоотношения.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 АПК РФ, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 21.12.2007, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2008 по делу N А73-3808/2007-19 Арбитражного суда Хабаровского края в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю от 01.03.2007 N 14-15/1-2059920 о доначислении обществу с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" налога на прибыль организаций в связи с непринятием расходов по счетам-фактурам от 18.03.2004 N 356, от 12.09.2005 N 722, от 22.08.2005 N 572 и отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Горно-геологическое предприятие "М" о признании недействительным указанного решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Хабаровскому краю в непринятии налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по счету-фактуре от 18.03.2004 N 356 по хозяйственным операциям с ООО "Сельхозтехника" отменить, дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

В остальном в обжалуемой части решение и постановление оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.