Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20 июня 2008 г. N Ф03-А24/08-2/1628 При новом рассмотрении дела о признании частично недействительным решения налогового органа о доначисление к уплате НДС, пени и штрафа суду надлежит полно и всесторонне исследовать материалы дела, дать оценку всем доводам налогового органа и возражениям общества, определить характер взаимоотношений обществ в спорный период времени, исходя из условий инвестиционных договоров (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 20 июня 2008 г. N Ф03-А24/08-2/1628
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 марта 2009 г. N Ф03-6304/2008

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя закрытого акционерного общества "Б" - Булахтина Н.Н., представитель по доверенности от 17.10.2007 б/н, от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску -Камчатскому - Печкуров В.А., представитель по доверенности от 18.01.2008 N 897, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому на решение от 21.11.2007, постановление от 07.02.2008 по делу N А24-4002/07-13 Арбитражного суда Камчатской области, по заявлению закрытого акционерного общества "Б" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому о признании недействительным решения в части N 11-11/60/19517 от 18.06.2007.

Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 20 июня 2008 года.

Закрытое акционерное общество "Б" (далее - общество, ЗАО "БГК") обратилось в Арбитражный суд Камчатской области с требованием о признании частично недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.06.2007 N 11-11/69/19517 о привлечении к налоговой ответственности, оспаривая привлечение к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 502004,80 руб., взыскание пени в сумме 1120577,49 руб. и доначисление к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 5334647 руб.

Решением суда от 21.11.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2008, заявленные требования удовлетворены.

1. По эпизоду доначисления НДС на сумму содержания заказчика - застройщика в размере 1343445 руб. суд пришел к выводу о том, что денежные средства, полученные застройщиком от инвестора в порядке возмещения его затрат на реализацию инвестиционного проекта, не подлежат включению в налоговую базу по НДС заказчика - застройщика. Деятельность общества, связанная с выполнением им функций заказчика, не является реализацией услуг, поэтому основания для доначисления налога по этому эпизоду отсутствуют.

2. По эпизоду заявления НДС, предъявленного обществом к возмещению из бюджета в размере 2791795 руб. суд указал, что основанием для предъявления сумм налога к вычетам является счет-фактура, составленный и выставленный продавцом в соответствии со статьей 169 НК РФ при приобретении налогоплательщиком товара, и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога. Зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), законодательством не установлена, поэтому общество имело право на налоговые вычеты. Кроме того, следовало учесть, что инвестиционные договоры впоследствии были расторгнуты сторонами путем заключения соглашения о новации от 29.12.2006, перечисленные денежные средства следует считать заемными. Оплата обществом подрядных работ заемными средствами не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет.

3. По эпизоду возмещения из бюджета налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по реализации товаров по налоговой ставке 0 процентов в сумме 1199403 руб. суд пришел к выводу, что основным условием для получения права на налоговый вычет по НДС является осуществление налогоплательщиком добычи драгоценных металлов. Поскольку факт добычи обществом золота и реализация его лицам, указанным в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также соблюдение обществом требований пункта 8 статьи 165 НК РФ установлены, вывод инспекции об отсутствии у ЗАО "БГК" права на применение ставки 0 процентов несостоятелен.

Не согласившись с решением и постановлением апелляционной инстанции налоговым органом подана кассационная жалоба, в которой предлагается судебные акты отменить как незаконные и принять новый судебный акт об отказе обществу в заявленных требованиях.

Налоговый орган полагает, что судом неправильно применены нормы материального права.

1. Так как согласно инвестиционным договорам ЗАО "БГК" фактически оказывало ЗАО "Корякгеолдобыча" услуги по размещению вносимых в проект средств, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом налогообложения, сумма, полученная ЗАО "БГК" на собственное содержание, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

2. Поскольку денежные средства, направленные подрядным организациям, не принадлежат ЗАО "БГК", а к вычетам налогоплательщиком могут быть предъявлены суммы налога на добавленную стоимость, которые понесены им реально, предъявление к вычету 2791795 руб. неправомерно.

3. В части применения налоговой ставки 0 процентов при реализации драгоценных металлов налоговый орган полагает, что обороты ЗАО "БГК" по реализации золота Гохрану России не подлежат налогообложению по подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку общество не имело лицензии на добычу драгоценных металлов и драгоценных камней.

Возражая против доводов жалобы, ЗАО "БГК" просит судебные акты оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив в порядке и пределах требований статей 284-286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность судебных актов и правильность применения норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа установил.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Петропавловску-Камчатскому проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Б" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 15.05.2007 N 11-11/54.

Решением N 11-11/60/19517 общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, к уплате в бюджет доначислены налоги и пени.

Не согласившись с решением налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 501004,80 руб., доначисления НДС в размере 5334647 руб. и пени - 1120577,49 руб., общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения в обжалуемой части недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования по эпизоду N 1, арбитражный суд исходил из условий инвестиционных договоров, заключенных с ЗАО "Корякгеолдобыча" и, руководствуясь подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, указал, что денежные средства, полученные застройщиком от инвесторов в порядке возмещения его затрат на реализацию инвестиционного проекта, не подлежат включению в его налоговую базу по НДС, так как обложению налогом на добавленную стоимость подлежит только сумма превышения денежных средств, полученных от инвестора, над фактическими расходами по реализации инвестиционного проекта, остающаяся в распоряжении заказчика - застройщика, которая определяется после окончания инвестиционного проекта. А поскольку такого превышения в ходе проверки не установлено, деятельность общества, связанная с выполнением им функций заказчика, не является реализацией услуг и налогом на добавленную стоимость не облагается.

Поддерживая решение суда, суд апелляционной инстанции дополнительно указал, что денежные средства инвестора, поступающие на расчетный счет общества, являются источником целевого финансирования, такие средства нельзя рассматривать как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), они не являются объектом НДС.

Однако при рассмотрении спора по эпизоду N 2 (завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета) суд указал, что обществом соблюдены все необходимые условия для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, поэтому оно вправе применять к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Оснований полагать, что осуществление работ проводилось для инвестора ЗАО "Корякгеолдобыча" и за его счет, имея в виду заключение соглашения о новации от 29.12.2006, которым обязательства по инвестиционным договорам прекращаются в силу их замены на заемное обязательство, не имеется.

Таким образом, по эпизоду N 1 судом сделан вывод о том, что денежные средства, поступающие на расчетный счет общества, являются денежными средствами инвестора, тогда как в случае возмещения НДС из бюджета (эпизод N 2) - эти денежные средства признаны собственными средствами ЗАО "Б", полученными от ООО "Корякгеолдобыча" в качестве заемных средств.

Учитывая, что выводы суда по двум эпизодам противоречивы, кассационная инстанция полагает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении арбитражному суду следует полно и всесторонне исследовать материалы дела, дать оценку всем доводам налогового органа и возражениям ЗАО "Б", определить характер взаимоотношений ЗАО "Б" и ЗАО "Корякгеолдобыча" в спорный период времени исходя из условий инвестиционных договоров, заключенных 10.01.2002 и 05.10.2004, имея в виду, что соглашение о новации заключено 29.12.2006, а в соответствии со статьей 414 ГК РФ первоначальное обязательство прекращается с момента заключения соглашения о новации, и с учетом установленного применить нормы материального права, подлежащие применению к установленным правоотношениям.

Кроме того, признавая право на налоговые вычеты по НДС, суд указал, что налогоплательщиком соблюдены условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, поэтому общество имеет право на вычет.

Однако суду следует в данном случае исходить из характера установленных взаимоотношений с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 08.04.2004 N 169-O и от 04.11.2004 N 324-О, в соответствии с которой если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога на добавленную стоимость не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку не осуществив реально затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиком.

Однако пункт 2 статьи 172 НК РФ не может рассматриваться как препятствующий в тех случаях, когда праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме, использованию любых законных гражданско-правовых способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

В части применения ставки 0 процентов при реализации золота и применении налогового вычета в размере 1199403 руб. арбитражным судом признано недействительным решение налогового органа со ссылкой на подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Вместе с тем, судом не дана оценка доводам налогового органа о том, что к спорным правоотношениям следует применить подпункт 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а реализация золота, добытого в ходе геологического изучения междуречья Белая - Ольховая - 1-я - Ольховая - 2-я при, отсутствии лицензии на добычу драгоценных металлов, не подлежит налогообложению.

Поскольку выявленные нарушения в апелляционном порядке не были устранены, кассационная инстанция приходит к выводу о неполном исследовании обстоятельств дела судами первой и апелляционной инстанции, что является основанием для отмены судебных актов и направления дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 21.11.2007, постановление апелляционной инстанции от 07.02.2008 по делу N А24-4002/2007-13 Арбитражного суда Камчатской области отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Камчатской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.