Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 июля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/2437 При новом рассмотрении дела в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа об уменьшении убытков суду необходимо устранить отмеченные нарушения, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и, с учетом установленного, разрешить спорные правоотношения, а также вопрос о распределении расходов по уплате обществом государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 22 июля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/2437
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя ОАО "У" - Толкачев А.В., начальник юридического отдела по доверенности от 29.10.2007 N 1-11/37-1; Павловский Е.М., представитель по доверенности от 24.08.2007 N 1-11/31 от ИФНС России по Верхнебуреинскому району Хабаровского края - Кололейкина Е.П., заместитель начальника юридического отдела по доверенности от 28.12.2007 N 03-20/909/9233, рассмотрел кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Верхнебуреинскому району Хабаровского края; Открытого акционерного общества "У" на решение от 25.01.2008, на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2008 по делу N А73-7733/2007-85 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Открытого акционерного общества "У" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верхнебуреинскому району Хабаровского края о признании недействительными в части решения от 19.06.2007 N 07/61 и требований от 10.07.2007 NN 2213, 2214.

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2008 года.

Открытое акционерное общество "У" (далее - общество) обратилось в" Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительными в части решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верхнебуреинскому району Хабаровского края (далее - инспекция; налоговый орган) от 19.06.2007 N 07/61 о привлечении к налоговой ответственности и требований от 10.07.2007 N 2213 и N 2214.

Решением суда от 25.01.2008 заявление удовлетворено, названные выше решение и требования налогового органа признаны недействительными в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7534734 руб., соответствующих пени и штрафа, налога на имущество в сумме 23941 руб., пени в сумме 1603 руб., штрафа в сумме 1390 руб., земельного налога в сумме 35824 руб., пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 86691,74 руб., пени по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 326666 руб., а также решение в части уменьшения убытка при исчислении налога на прибыль в сумме 104173710 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.04.2008 решение суда отменено в части признания недействительным решения инспекции от 19.06.2007 N 07/61 об уменьшении убытков при исчислении налога на прибыль на сумму 8719225 руб. и в удовлетворении заявления ОАО "У" в данной части отказано. В остальном - судебный акт первой инстанции оставлен без изменения.

Налоговый орган и ОАО "У" подали кассационные жалобы.

Инспекция, не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, в своей кассационной жалобе просит судебные акты отменить в части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. Налоговый орган не согласен с выводами судебных инстанций относительно признания неправомерным: уменьшения налогоплательщиком убытков на 406242 руб. и предъявления к налоговому вычету НДС в сумме 73124 руб. по договорам с ОАО "СУЭК", а также начисления пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 917391 руб. и ЕСН в сумме 326666 руб. По мнению инспекции, поддержанному его представителем в суде кассационной инстанции, обществом получена необоснованная налоговая выгода, поскольку сделки по реализации угля ОАО "СУЭК", а затем по его приобретению у последнего, но уже по более высокой цене, не обусловлены разумным экономическим смыслом или иными причинами (целями делового характера), свидетельствуют о завышении ОАО "У" себестоимости угля для собственных нужд и для реализации населению, повлекли занижение налогооблагаемой прибыли и предъявление к налоговому вычету НДС в большей сумме, чем НДС, подлежащий уплате в бюджет. Ошибочными находит налоговый орган и выводы суда о несоответствии оспариваемого решения и требований в части начисления пеней по НДФЛ и ЕСН, исчисленных с учетом задолженности, имевшей место на начало проверяемого периода. При этом заявитель жалобы полагает, что судом неверно применены статьи 75, 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании кассационной инстанции против удовлетворения кассационной жалобы налогового органа возражают, считая судебные акты в данной части законными и обоснованными.

ОАО "У" в своей кассационной жалобе на постановление апелляционной инстанции, возражает против выводов суда второй инстанции, касающихся права общества на уменьшение убытков на сумму 8719225 руб. Налогоплательщик считает выводы суда об отсутствии экономической направленности произведенных обществом расходов на сумму 8719225 руб., не соответствующими материалам дела. Общество также указывает на применение судом норм материального права, не подлежащих применению, в частности пункта 8 статьи 265 НК РФ. Доводы жалобы поддержаны представителями общества в суде кассационной инстанции в полном объеме.

Инспекция в отзыве и ее представитель в судебном заседании против отмены постановления апелляционной инстанции возражают, ссылаясь на законность и обоснованность данного судебного акта в обжалуемой части.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 АПК РФ применение судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает необходимым отменить постановление суда апелляционной инстанции в части.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "У", по результатам которой составлен акт от 21.05.2007 N 1155дсп и, с учетом возражений налогоплательщика, принято решение от 19.06.2007 N 07/61 о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в общей сумме 459465 руб., в том числе за неуплату НДС, налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых по пункту 1 статьи 122 НК РФ; за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов по статье 123 НК РФ; за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, по статье 126 НК РФ.

На основании указанного решения налогоплательщику начислены к уплате налоги в общей сумме 7615085 руб., в том числе НДС - 7550207 руб., а также пеня - 1526033 руб., из них за несвоевременную уплату НДС - 265645 руб., НДФЛ - 917391 руб., ЕСН - 326666 руб. и, кроме того, уменьшены убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 104337692 руб.

В соответствии с указанным решением инспекции последней направлены налогоплательщику требования от 10.07.2007 N 2213, N 2214 об уплате налогов, пени, штрафа.

Проверяя решение налогового органа в части уменьшения при исчислении налога на прибыль убытков на сумму 406242 руб., суд пришел к выводу о его несоответствии положениям главы 25 и статьи 40 НК РФ.

Возражая против выводов суда в данной части, налоговый орган настаивает на получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, которая заключается в завышении обществом себестоимости угля для собственных нужд и реализации населению и, соответственно, уменьшении налогооблагаемой прибыли, а также в получении налогового вычета по НДС в сумме большей, чем НДС, предъявленный покупателю и подлежащий уплате в бюджет.

Как установлено судом и следует из материалов дела, обществом по договору от 22.12.2003 N СУЭК/1720П уголь реализован ОАО "СУЭК". В 2004 году с последним заключены договоры от 30.01.2004 N СУЭК/115с, от 02.02.2004 N СУЭК/149с, от 31.12.2004 N СУЭК-Вл/Ург/190 о продаже обществу угля, но уже по более высокой цене.

Налоговым органом не приняты расходы в виде разницы между ценой первоначальной сделки по продаже угля открытым акционерным обществом "У" открытому акционерному обществу "СУЭК" и ценой последующих сделок по приобретению этого угля ОАО "У", что составило спорную сумму - 406242 руб., которую общество учло как расходы.

По мнению инспекции, указанные операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами, не направлены на получение прибыли и привели к необоснованной налоговой выгоде.

Отклоняя доводы инспекции, суд правомерно исходил из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные обществом расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Доводы налогового органа относительно завышения цены угля при его покупке и, соответственно, себестоимости продукции в результате указанных выше операций по продаже и покупке угля не приняты судом как бездоказательные. При этом судебные инстанции обоснованно сослались на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3), учитывая, что для целей налогообложения в силу пункта 1 статьи 40 НК РФ принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О, направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.

Налоговый орган, как установлено судом, при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога на прибыль правильность применения цен по сделкам в соответствии со статьей 40 НК РФ не проверял.

При таких обстоятельствах, суд на основе исследования и оценки имеющихся в материалах дела доказательств в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) пришел к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для уменьшения суммы убытков в 2004 году на 406242 руб., составляющих расходы по приобретению угля по вышеназванным договорам.

Доводы инспекции в данной части фактически сводятся к переоценке выводов суда и подлежат отклонению в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

По изложенным выше основаниям не подлежит удовлетворению кассационная жалоба инспекции и в части налоговых вычетов по НДС в сумме 73124 руб., приходящихся на указанные операции по реализации и покупке угля у ОАО "СУЭК"; применение которых признано судом обоснованным и отвечающим требованиям статей 171, 172 НК РФ.

Суды, проверяя начисление налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки пени по НДФЛ в сумме 830699,26 руб. (917391-86282,95) и по ЕСН в сумме 326666 руб., также признали неправомерным ее начисление в указанных выше суммах. При этом задолженность по налогам, имевшая место в периоды, не охваченные налоговой проверкой, не была предметом этой проверки и не нашла документального отражения и подтверждения в акте выездной налоговой проверки.

Из материалов дела следует, что на основании решения от 22.09.2006 N 186 общество подлежало проверке на предмет правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.05.2004 по 31.08.2006 и ЕСН - с 01.05.2004 по 31.12.2005. С учетом установленных обстоятельств и руководствуясь положениями статей 87, 89 НК РФ, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что у инспекции отсутствовали основания для включения в состав недоимки спорной суммы задолженности по НДФЛ, образовавшейся до 01.05.2004, - до начала периода, охваченного налоговой проверкой и, следовательно, для начисления пеней на эту сумму.

Расчет пени судом проверен и на основе исследования в соответствии со статьей 71 АПК РФ имеющихся в деле доказательств, установлено, что сумма пени, начисленной без учета остатка задолженности на начало проверяемого периода, по ЕСН к уплате согласно данных по лицевой карточке общества отсутствует, по НДФЛ - составила 86691,74 руб.

Доводы налогового органа в данной части были также предметом рассмотрения судом апелляционной инстанции и отклонены как не нашедшие документального подтверждения ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в процессе судебного разбирательства.

При указанных обстоятельствах кассационная инстанция находит правильными выводы судебных инстанций о признании недействительными решения налогового органа от 19.06.2007 N 07/61 и требования от 10.07.2007 N 2214 в части предъявления к уплате пени по НДФЛ в сумме 830699,26 руб. и по ЕСН в сумме 326666 руб.

Учитывая изложенное, кассационная жалоба налогового органа, доводы которой фактически сводятся к переоценке выводов суда, не подлежит удовлетворению, а постановление апелляционной инстанции в указанной части следует оставить без изменения.

Налоговым органом не приняты расходы организации в сумме 8719225 руб. по незавершенному строительству. На данную сумму инспекцией уменьшены убытки общества 2005 года.

Основанием для уменьшения налоговым органом в 2005 году убытков общества на указанную выше сумму явилось, как следует из оспариваемого решения, неправомерное, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ, включение последним в состав расходов экономически неоправданных затрат по ликвидации объектов незавершенного строительства в 1992-1993 годах.

Суд первой инстанции заявление общества в данной части удовлетворил, сославшись на пункт 20 статьи 265 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда в указанной части отменено и требования заявителя оставлены без удовлетворения. При этом суд второй инстанции исходил из того, что расходы общества в сумме 8719225 руб. не являются расходами на ликвидацию объектов незавершенного строительства, которые в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Кроме того, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии доказательств связи указанных расходов общества с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Суд кассационной инстанции находит данные выводы апелляционной инстанции не основанными на полном, всестороннем и объективном исследовании и оценке имеющихся в деле доказательств, с установлением всех существенных для дела обстоятельств, что в силу статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены постановления апелляционной инстанции и направления дела на новое рассмотрении в указанной части.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой же главой. Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Как видно из решения налогового органа, общество в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год по строке 020 листа 02 отразило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составившие 1511117 766 руб., в том числе спорную сумму 8719225 руб. - расходы по ликвидации объектов незавершенного строительства, не введенных в эксплуатацию, не оприходованных и по которым не начислялась амортизация, не принятые инспекцией как экономически неоправданные затраты, не отвечающие положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Проверяя решение налогового органа в данной части, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что названная выше сумма не является стоимостью работ по ликвидации объектов незавершенного строительства, а составляет затраты на их возведение, списанные обществом в нарушение пункта 8 статьи 265 НК РФ в расходы 2005 года.

Однако, выводы суда не содержат ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства. Апелляционной инстанцией не выяснено, о затратах на возведение каких объектов незавершенного строительства идет речь, их документальное подтверждение, не приведено мотивов, по которым не приняты доказательства общества об экономической оправданности этих затрат и их направленности на осуществление деятельности в целях получения дохода. Последнее в обоснование своей позиции ссылается на имеющиеся в материалах дела акты технического состояния незавершенного строительства, содержащие описания объектов и их технического состояния, причины списания и другое, Заявитель жалобы указывает на то, что произведенные обществом проектные и подготовительные работы по спорным объектам направлены на совершенствование, расширение и улучшение условий производственной деятельности, однако судом его доводы в данной части не проверены.

Между тем, в силу частей 4, 5 статьи 200 АПК РФ судом подлежат установлению обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения налогового органа, соответствие такого решения закону или иному нормативному правовому акту. При этом постановление апелляционной инстанции согласно статье 271 АПК РФ должно содержать доказательства, на которых основаны выводы суда об установленных обстоятельствах и мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвовавшие в деле, а также мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, решение которого в данной части было отменено.

Поскольку судом апелляционной инстанции не установлены все имеющие значение для дела обстоятельства и его выводы не основаны на имеющихся в деле доказательствах, кассационная инстанция лишена возможности проверить правильность применения судом норм материального права.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной инстанции в указанной выше части подлежит отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение, при котором необходимо устранить отмеченные нарушения, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле, и, с учетом установленного, разрешить спорные правоотношения, а также вопрос о распределении расходов по уплате ОАО "У" государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление от 08.04.2008 Шестого арбитражного апелляционного суда по делу N А73-7733/2007-85 Арбитражного суда Хабаровского края в части отказа в удовлетворении требований Открытого акционерного общества "У" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верхнебуреинскому району Хабаровского края от 19.06.2007 N 07/61 об уменьшении убытков на 8719225 руб. отменить и дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

В остальной обжалуемой части названое выше постановление оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Верхнебуреинскому району Хабаровского края - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.