Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 сентября 2008 г. N Ф03-А37/08-2/3879 Решение и требование налогового органа о доначислении налогов, пеней и штрафов признаны недействительными в части, как несоответствующие налоговому законодательству (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 22 сентября 2008 г. N Ф03-А37/08-2/3879
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии: от заявителя ООО "М" - Ермолаева Л.С., главный бухгалтер по доверенности от 25.06.2008 N 35, от Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области - Оганезова А.А., начальник юридического управления по доверенности от 13.02.2007 N СБ-10-29/940; Орлинская Е.М., главный госналогинспектор по доверенности от 05.02.2008 N 10-23/645, от МИФНС России N 1 по Магаданской области - Оганезова А.А., начальник юридического отдела по доверенности от 11.09.2008 N 05-27/28571, рассмотрел кассационные жалобы Общесва с ограниченной ответственностью "М", Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области на решение от 26.03.2008, на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 по делу N А37-173/2006-3/14 Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению Общесва с ограниченной ответственностью "М" к Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области о признании недействительными решения в части и требования.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 22 сентября 2008 года.

В судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса РФ до 22.09.2008.

Общество с ограниченной ответственностью "М" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением, с учетом уточнения, о признании недействительными решения управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - управление) от 29.12.2005 N 4 о привлечении к налоговой ответственности в части и требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее -инспекция) от 10.01.2006 N 65746.

Решением суда от 26.03.2008 заявление общества удовлетворено частично. Названные выше решение управления и требование инспекции признаны недействительными, за исключением эпизода завышения расходов по договорам беспроцентного вещевого займа от 28.02.2003 N50/20 и от 15.09.2003 N 207/55. В данной части в удовлетворении требований ООО "М" отказано.

Постановлением Шестого арбитражного суда от 09.06.2008 решение суда в обжалуемой обществом части (расходы по договорам беспроцентного вещевого займа) оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением апелляционной инстанций, управление и общество подали кассационные жалобы.

Управление просит отменить решение суда в той части, которой требования налогоплательщика удовлетворены, ссылаясь при этом на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права, в частности положений главы 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), касающихся вопросов определения налоговой базы по доходам, полученным участниками простого товарищества. Как указывает налоговый орган и его представители в суде кассационной инстанции, договор совместной деятельности от 14.03.2002 заключен обществом с рыболовецкой артелью "колхоз Бекерева" (далее - рыболовецкая артель) с целью уклонения от уплаты налога на прибыль, фактически не был исполнен, условия, предусмотренные частью 3 статьи 278 НК РФ не соблюдены, прибыль второму участнику - рыболовецкой артели не перечислена, расходы по данной деятельности в сумме 1707506,76 руб. отражены в налоговом регистре "Расходы" по основному виду деятельности. Кроме того, управление не согласно с выводами суда о несоответствии оспариваемого решения статьям 269, 270, 328 НК РФ, поскольку считает необходимым учитывать при определении суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам ставку рефинансирования, установленную Центральным банком России на дату их признания.

Инспекция в отзыве и ее /представитель в суде кассационной инстанции доводы кассационной жалобы управления поддержали в полном объеме, а кассационную жалобу общества считают не подлежащей удовлетворению.

Общество и его представитель в судебном заседании кассационной инстанции просят отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления, касающейся выводов о завышении расходов налогоплательщика по договорам беспроцентного вещевого займа на сумму 29594612,75 руб.

По мнению последнего, судом неправильно применены нормы материального права, а именно: статьи 252, 268, 270, 271 НК РФ, так как не учтены расходы в виде стоимости рыбопродукции, доход от реализации которой получен в 2003 году. Налогоплательщик полагает, что судебные инстанции неправомерно не учли имеющиеся в материалах дела договоры новации от 01.11.2004, предусматривающие взамен обязательства по возврату вещей их оплату в суммах-:12629160 руб. и 17054007,43 руб., которые перечислены платежными поручениями в ноябре, декабре 2004 года. При этом в силу части 2 статьи 271 НК РФ указанные расходы, считает заявитель жалобы, должны быть учтены в период получения дохода, то есть в 2003 году.

Проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ) применение судом норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судом и следует из материалов дела, межрайонной инспекцией ФНС России N 1 по Магаданской области проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "М" за период 2002-2003 годы, по результатам которой составлен акт от 16.05.2005 N 03Д93 и принято решение от 31.05.2005 N ВК-03-13/806. Решением от 11.08.2005 вышестоящего налогового органа - управления ФНС России по Магаданской области решение инспекции отменено, назначена и проведена повторная проверка в порядке контроля. В ходе выездной налоговой проверки управлением выявлены факты неполной уплаты налогов в общей сумме 3638963,99 руб., в том числе налога на пользователей автодорог в размере 521252,70 руб. и налога на прибыль организаций за 2003 год в сумме 3117711,29 руб., о чем составлен акт от 07.12.2005 N У02Д03. По результатам указанной проверки, с учетом представленных налогоплательщиком возражений, принято решение от 29.12.2005 N 4 о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб., по пункту 3 статьи 120 НК РФ - в сумме 52125 руб., по пункту 3 статьи 120 НК РФ - в сумме 311771,13 руб. Кроме того, в указанном решении налогоплательщику предложено уплатить налоги на прибыль за 2003 год в сумме 3117711,29 руб. и на пользователей автодорог в сумме 521252,70 руб., а также пени в общей сумме 1378345,56 руб. Налоговым органом выставлено требование от 10.01.2006 N 65746.

Общество не согласилось с указанным решением и возражает против выводов управления, касающихся совместной деятельности с рыболовецкой артелью "Колхоз Бекерева" по договору от 14.03.2002.

Как следует из оспариваемого решения управления, налоговый орган, анализируя обстоятельства исполнения указанного договора и отражения данной хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете общества, пришел к выводу о том, что сделка заключена с целью уклонения общества от налогообложения прибыли посредством передачи дохода от вылова и реализации рыбопродукции (трески) в пользу другого юридического лица (рыболовецкой артели), освобожденного в силу статьи 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от уплаты налога на прибыль, как предприятие, производящее сельскохозяйственную продукцию.

Проверяя решение управления в названной выше части, суд на основе исследования в соответствий со статьей 71 АПК РФ имеющихся в деле доказательств в совокупности, пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на прибыль по операциям, касающимся осуществления совместной деятельности по договору от 14.03.2002 с Рыболовецкой артелью "Колхоз Бекерева", поскольку признал фактическое исполнение сторонами названного договора в целях освоения квоты на вылов трески и получение прибыли.

Из пункта 1.1 договора совместной деятельности видно, что общество (Товарищ 1) и рыболовецкая артель (Товарищ 2) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для промысла трески и выпуска из нее продукции мороженной, ее продажи и получения прибыли. При этом в соответствии с пунктом 1.2 договора вкладом Товарища 1 является право использования Товарищами судна "Александр Шалин" для вылова квот на треску, вкладом Товарища 2 (пункт 1.3) является возможность по обеспечению простого товарищества квотами на вылов трески в количестве 52 тонн. Вклады товарищей оценены в 190000 руб. или 95% - вклад общества и 10000 руб. или 5% - вклад рыболовецкой артели.

Запись о регистрации указанного договора внесена в Государственный судовой реестр 14.03.2002 и подтверждена отметкой на договоре, проставленной начальником Госадминистрации капитаном порта города Магадан Елисеевым В.И. Освоение квоты по договору совместной деятельности осуществлялось на основании разрешения, выданного на РСТМ "Александр Шалин", и подтверждено отчетом собственника квот рыболовецкой артелью (т. 3, л.д.125-134).

Судом также установлено и подтверждается материалами дела: ведение обществом раздельного учета доходов и расходов по основной и совместной деятельности на рекомендуемом "Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества", утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24.12.1998 N 68н, счете 76 и его субсчетах с разбивкой по договорам, и в соответствии со статьей 278 НК РФ: распределение прибыли согласно условиям договора; определение расходов, приходящихся на совместную деятельность, расчетным путем, что не опровергнуто налоговым органом.

Доводы последнего об освобождении рыболовецкой артели от участия в покрытии общих расходов были предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно отклонены как несоответствующие материалам дела, а именно: договору от 14.03.2002, отчету о распределении прибыли между участниками по состоянию на 15.07.2002, данным бухгалтерского учета общества (т. 3, л.д. 135-138).

Ссылки управления на наличие кредиторской задолженности общества перед рыболовецкой артелью в сумме 454834,76 руб. по исполнению данного договора также не могут быть приняты кассационной инстанцией, поскольку не влияют на финансовый результат налогоплательщика в 2002 году, так как срок для ее взыскания в проверяемый период не истек.

Доводы управления в данной части фактически сводятся к иной оценке исследованных судом доказательств и установленных на их основе обстоятельств дела, что не отнесено статьей 286 АПК РФ к компетенции суда кассационной инстанции.

Налоговый орган, кроме того, не согласен с выводами суда первой инстанции о правомерном отнесении во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль процентов в сумме 553117,69 руб. по договорам об открытии невозобновлясмой кредитной линии от 19.12.2002 N 401 и от 03.04.2003 N 428.

Управление полагает, что судом неверно истолкованы положения статей 269, 270 и 328 НК РФ, предусматривающие порядок учета расходов в виде процентов, подлежащих выплате по долговым обязательствам. По мнению налогового органа, необходимо учитывать ставку рефинансирования Центрального банка РФ, установленную на дату признания (списания) расходов, а не на дату заключения долгового обязательства.

Суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены в данной части решения суда, правильно применившего нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения.

Статья 328 НК РФ, на которую ссылается управление при определении предельного размера процентов, устанавливает порядок списания (признания) расходов, но не размер данных расходов, учитываемых в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам предусмотрены в статье 269 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства.

Как установлено судом, долговые обязательства общества не предусматривают условие об изменении процентной ставки в период действия долгового обязательства, в связи с чем расходы для целей налогообложения прибыли принимаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату оформления долгового обязательства, то есть в момент получения заемных средств.

Выводы суда о правомерном определении предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов общества, подтверждают и внесенные в пункт 1 статьи 269 НК РФ изменения (в: редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), в которых законодатель предусмотрел различный подход к определению размера процентов в зависимости от того, содержат ли долговые обязательства условия об изменении процентов или нет.

Согласно абзацу 5 пункта 1 статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ в целях названного пункта понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Поскольку решение инспекции в' дайной части не соответствует требованиям статей 265, 269 НК РФ, суд обоснованно признал его и в данной части недействительным.

Таким образом, кассационная жалоба управления, исходя из ее доводов, удовлетворению не подлежит.

Суд кассационной инстанции не находит правовых оснований и для удовлетворения кассационной жалобы общества, которое возражает против выводов судов первой и апелляционной инстанций о завышении налогоплательщиком расходов для целей налогообложения на 29594612,75 руб.

Как установлено судом и следует из материалов дела, обществом по договорам беспроцентного вещевого займа от 28.02.2003 N 50/20 и от 15.09.2003 N 207/55 с ООО "Тихоокеанская рыбопромышленная компания" приняты в районе промысла с судна КП "Вестерн Энтерпрайс", принадлежащего последнему, конечности краба равношипового варено-мороженные стоимостью 400000 долларов США и минтай мороженный стоимостью 556248 долларов США, с, обязательством вернуть равное количество других полученных им вещей того же рода и качества в установленные договорами сроки (до 28.02.2006 и 01.10.2006). Денежная оценка вещей по договорам составила 12629160 руб. и 17054076,43 руб., соответственно.

По контрактам от 03.03.2003 N 392/33957322/0021 и от 24.09.2003 N 92/33957322/0054 общество реализовало указанную продукцию фирме "NIPPOROS CORPORATION" на cумму 29594612 руб., однако получение выручки в бухгалтерском учете 2003 года, как установлено налоговым органом, не отразило, налог на прибыль за указанный налоговый период не уплатило.

Не оспаривая факт получения выручки в названной выше сумме, общество ссылается на положения статей 249, 268 НК РФ и считает необходимым уменьшить доходы от указанных операций на стоимость приобретения реализованных товаров. В подтверждение своих доводов налогоплательщик приводит доказательства, которым, по его мнению, не дана надлежащая оценка, в частности договоры новации от 01.11.2004 N 329/127 и N 328/126, предусматривающие взамен возврата вещей по договорам беспроцентного вещевого займа оплату вещей в размере 12291160 руб. и 17054007,43 руб., перечисленных платежными поручениями от 22.11.2004 N 1237, от 26.11.2004 N 223 и от 17.12.2004 N 1366.

В соответствии с пунктом 1 статьи 414 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). При этом в случае замены обязательства новацией первоначально существовавшее обязательство между сторонами прекращается исключительно с момента замены его новацией и возникает новое.

Проверяя доводы заявителя в данной части, суды первой и апелляционной инстанций, оценивая представленные в деле доказательства в совокупности, исходили из того, что общество в данном случае не понесло расходов по вылову и переработке рыбопродукции, а также по ее приобретению, то есть не подтвердило в соответствии со статьей 252 НК РФ документально расходы на заявленную сумму. Ссылки общества на перечисленные выше договоры новации и платежные поручения обоснованно не приняты судом, так как указанные действия по замене обязательства совершены в 2004 году, относятся к другому налоговому периоду, который не был охвачен выездной налоговой проверкой, и влекут иные налоговые последствия.

Учитывая изложенное и, исходя из доводов кассационных жалоб, решение суда первой инстанции в обжалуемой части и постановление суда апелляционной инстанции, принятые с правильным применением норм материального и процессуального права - не подлежат отмене.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 26.03.2008 в обжалуемой части, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2008 по делу N А37-173/2006-3/14 Арбитражного суда Магаданской области оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.