Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20 октября 2008 г. N Ф03-4340/2008 При новом рассмотрении дела в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней, доначисления НДС, пеней и штрафа, доначисления ЕНВД для отдельных видов деятельности, пеней и штрафа на спорную сумму суду необходимо рассмотреть по существу требования общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 20 октября 2008 г. N Ф03-4340/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 марта 2009 г. N Ф03-630/2009

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от общества с ограниченной ответственностью "Ф": Савенкова С.В., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 5; Деспиллер О.Ю., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 4; от Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска: Белякова И.Я., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 03-22/25; Амбросимова Л.Ю., представитель по доверенности от 09.01.2008 N 03-22/24; Кшевина С.И., представитель по доверенности от 29.12.2007 N 05-22/34662; Ускова Н.И., представитель по доверенности от 10.01.2007 N 03-22/28; Фоменко Г.Н., представитель по доверенности от 29.12.2007 N 05-22/34659, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ф" на решение от 28.04.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2008 по делу N А73-9481/2007-21 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ф" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска о признании недействительным решения в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2008 года.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 16 октября 2008 до 15 часов 15 минут.

Общество с ограниченной ответственностью "Ф" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Хабаровска (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.08.2007 N 17-12/20165.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 28.04.2008 заявление общества удовлетворено частично. Оспариваемый ненормативный акт признан недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, указанным в пунктах 2.2.1.5, 2.2.1.7 решения, начисления соответствующих сумм пеней;

- уменьшения убытков за 2004 год на 21310 руб., за 2005 год на 80271 руб. по основаниям, указанным в пунктах 2.2.2.6, 2.2.2.15, 2.2.3.6 решения;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 280744 руб., доначисления НДС по эпизодам, описанным в пунктах 2.2.1.5, 2.2.1.7, 2.2.2.5 решения, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций;

- начисления пеней в сумме 791 руб. за несвоевременную уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2008 решение суда первой инстанции изменено. Признаны недействительными пункты 2.2.2.12 и 2.2.2.13, пункт 2.8 решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 470146 руб. и ЕНВД в сумме 811479 руб., исчисленных с названной суммы ЕНВД пеней и штрафа.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, ООО "Ф" обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в части отказа в признании недействительными пунктов 2.1.1, 2.2.1.6, 2.2.2.8, 2.2.2.9, 2.4, 2.6 (подпункты 1.1, 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 3), 2.8 (в части признания гражданско-правовых договоров трудовыми) и в части признания частично недействительными пунктов 2.2.2.12, 2.2.2.3.9 (в отношении НДС) ненормативного акта и направить дело на новое рассмотрение, полагая, что судами нарушены нормы материального права; выводы, содержащиеся в решении и постановлении, не соответствуют обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и, исходя из доводов кассационной жалобы, правильность применения судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к выводу о частичной отмене постановления апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 05.12.2006 N 966 проведена выездная налоговая проверка ООО "Ф" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ряда налогов за период с 01.01.2003 по 30.09.2006. Результаты проверки отражены в акте от 04.07.2007 N 17-12/1195 ДСП, рассмотрев который, а также возражения общества, инспекцией принято решение от 08.08.2007 N 17-12/20165, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафов в общей сумме 972952 руб. Этим же решением обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 1387803 руб., НДС в сумме 6111465 руб., налог на имущество предприятий за 2003 год в сумме 87867 руб., ЕНВД в сумме 1622958 руб., на суммы недоимки по названным налогам начислены пени в общей сумме 3220409 руб. Кроме того, обществу уменьшен убыток за 2004 год на 4377592 руб., за 2005 год на 3812743 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 19.11.2007 N 24-14/314/23946, с учетом дополнительного решения от 29.12.2007 N 24-14/314/28029, решение инспекции от 08.08.2007 N 17-12/20165 изменено, исключен один эпизод, повлекший уменьшение убытков за 2004 год.

Проверкой установлено, что в 1 и 2 квартале 2003 года общество осуществляло деятельность по производству питьевой воды "Серебряный родник" с последующей реализацией как оптом, так и в розницу. При этом к розничной торговле общество применяло систему налогообложения в виде ЕНВД. По мнению налогового органа, следовало применять общую систему налогообложения. По данному эпизоду доначислены налог на прибыль и НДС (пункт 2.1.1). С 01.07.2003 года цех по производству питьевой воды передан в аренду ООО "Ф Плюс".

Проверяя на соответствие закону решение инспекции в указанной части, суды обеих инстанций, установив фактические обстоятельства дела и правильно применив статьи 346.26, 346.27, 346.28 НК РФ, в редакции действовавшей в период возникших правоотношений, статью 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, Закон Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", пришли к обоснованному выводу о том, что осуществляемая обществом предпринимательская деятельность, связанная с реализацией изготовленной им продукции, не подпадает под деятельность, подлежащую обложением ЕНВД.

Данный вывод суда соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, сформированной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 07.12.2003 N 6884/03 и от 21.06.2005 N 2347/05.

Ссылка заявителя жалобы на постановление Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 18.03.2008 N 13.84/07 в обоснование своих доводов о неправомерном доначислении налога на прибыль и НДС за полугодие 2003 года не может быть принята во внимание, поскольку предметом рассматриваемого заявления является оспаривание ненормативного акта налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика. Нарушений срока проведения проверки, установленного статьей 87 НК РФ, суды не установили.

Доводы общества о завышении налоговым органом налоговой базы по НДС на 533579,58 руб. рассматривались в судах обеих инстанций и правомерно ими отклонены, поскольку начисление в нарушение действующего законодательства торговой наценки и НДС при продаже продукции одним подразделением юридического лица другому подразделению не свидетельствует о двойной уплате спорной суммы НДС в бюджет. Данный вывод судов налогоплательщиком не опровергнут.

По мнению налогового органа, общество в нарушение подпункта 23 пункта 1, пункта 3 статьи 264 НК РФ отнесло на расходы стоимость услуг по обучению работников, оказанных ООО "Центр кадрового менеджмента в размере: в 2003 - 16090 руб.(пункт 2.2.1,6), в 2004 - 7 036 руб.(пункт 2.2.2.14).

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи, согласно которому указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Поддерживая позицию инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что одним из обязательных условий отнесения затрат на обучение персонала на прочие расходы уменьшающие налоговую базу, является наличие у образовательного учреждения государственной аккредитации (соответствующей лицензии). Однако такая лицензия у ООО "Центр кадрового менеджмента" отсутствует

Суд апелляционной инстанции, рассматривающий в соответствии со статьей 268 АПК РФ дело повторно, поддержал вывод суда о необоснованном включении обществом этих расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако никаких выводов, что расходы налогоплательщика не связаны с производством и реализацией, не направлены на получение дохода и не отвечают требованиям положений статьи 252, подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса, не привел.

Исходя из указанных норм, в качестве расходов могут быть признаны любые затраты при условии, что они связаны с производством и реализацией, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Далее, проверкой установлено необоснованное включение в расходы для целей налогообложения в 4 квартале 2004 года стоимости выполненных работ ООО "Киэлвент" по демонтажу и монтажу системы отопления склада готовой продукции в сумме 52409 (пункт 2.2.2.8). По мнению налогового органа, подрядчиком произведен капитальный ремонт и расходы, связанные с монтажем и демонтажем системы отопления склада в соответствии с договором аренды подлежат возмещению арендодателем и не учитываются для целей налогообложения; через склад готовой продукции осуществлялась реализация питьевой воды населению и производственная деятельность по указанному объекту подпадала под систему налогообложения ЕНВД. Стоимость выполненных работ ИП Мендак А.Н. по устройству бетонных полов в помещении, предназначенном для размещения склада, в сумме 723151 руб.(пункт 2.2.2.9) исключена из расходов, так как выполненные работы по устройству бетонных полов не являются текущим ремонтом помещения. Налоговый орган счел, что общество произвело капитальные вложения в арендованное здание; при расторжении договора аренды общество передаст эти неотделимые улучшения в арендованное имущество безвозмездно вместе с объектом аренды; в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы такие расходы не учитываются.

Данная позиция инспекции поддержана судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда в указанной части без изменения, сослался на приложение 7 к ведомственным нормам ВСН 58-88, утвержденным приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, согласно которым данный вид ремонта относится к капитальному ремонту, а также на отсутствие в момент проведения работ и на момент окончания налоговой проверки согласия арендодателя на проведение капитального ремонта.

Однако в нарушение статьи 271 АПК РФ в судебном акте не указано, какими нормами законодательства о налогах и сборах руководствовался суд. То обстоятельство, что письменное согласие арендодателя дано за пределами срока проведения работ и выездной налоговой проверки, не свидетельствует об отсутствии у арендатора права на уменьшение налогооблагаемой прибыли, если произведенные затраты отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

Вывод суда первой инстанции о том, что расходы в сумме 52409 руб. произведены в отношении объекта, используемого для вида деятельности, не облагаемого налогом на прибыль, не мотивирован. В постановлении суда апелляционной инстанции данный факт вообще не отражен.

Поддерживая выводы суда о правомерном исключении инспекцией из расходов, уменьшающих налоговую базу, 592097 руб., составляющих затраты на устройство навесного фасада из крапсана офисной части здания, по адресу: г. Хабаровск, ул. Воронежская, 138 (пункт 2.2.3.9), апелляционный суд исходил из того, что, арендуя по договору от 01.07.2005 N 23/62, заключенному с ОАО "ХАТО", помещения: под офис площадью 245,9 кв.м., отдел доставки площадью 128 кв.м., товарного склада площадью 1002,6 кв.м., котельной площадью 54,7 кв.м., общество не приобрело прав на внешние стены этого здания. В связи с чем суд пришел к выводу об отсутствии направленности названных затрат на осуществление деятельности, целью которой является получение дохода.

Однако судом не учтено, что глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией (статьи 253-255, 260-264 Кодекса), является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности. В частности, подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, других расходов, то есть перечень расходов не является закрытым.

Принимая во внимание упомянутые правовые нормы, апелляционному суду необходимо установить факт документального подтверждения расходов и использования арендованного имущества в производственной деятельности общества.

Оставляя без изменения решение суда по эпизоду отнесения на затраты в 2004 году 742859 руб., составляющих произведенные обществом компенсационные выплаты своим работникам, апелляционный суд исходил из того, что в 4 квартале 2004 года не проведена корректировка налогооблагаемой прибыли, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на указанную сумму (пункт 2.4).

Вместе с тем, заслуживает внимание довод общества о том, что в апелляционный суд представлены бухгалтерские документы за 2004 год, где содержался перечень всех расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, который не содержит сумму 742859 руб.

Постановление не содержит мотивов, по которым доводы налогоплательщика отклонены.

Признавая неправомерным доначисление инспекцией налога на прибыль в связи с исключением из расходов, понесенных обществом в 2004 году, затрат в сумме 470146 руб. (144786 руб. (пункт 2.2.2.12) + 461797 руб. (пункт 2.2.2.13)) и изменяя в этой части решение суда, апелляционный суд, исследовав и оценив представленную налогоплательщиком расшифровку расходов, не установил, что указанные расходы учитывались им при определении налогооблагаемой прибыли.

По данному эпизоду, как указывает общество, решением инспекции взыскан НДС в сумме 28958 руб.

Правомерность взыскания указанной суммы НДС апелляционный суд не рассмотрел.

В пункте 2.6.4 оспариваемого ненормативного акта содержится вывод налогового органа о том, что в нарушение статьи 170 НК РФ в 2006 году обществом неправомерно заявлены вычеты по НДС на сумму 188829 руб. по счетам-фактурам на приобретение товаров и основных средств, не переданных в производство и не используемых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Судом первой инстанции данный эпизод не рассмотрен.

Поскольку суд первой инстанции не рассмотрел указанные требования, апелляционный суд, ссылаясь на часть 1 статьи 268 АПК РФ, пришел к выводу об отсутствии у него полномочий по рассмотрению данных требований.

Данный вывод судебной инстанции не основан на нормах процессуального права.

В силу части 1 статьи 268 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Ссылка суда на статью 178 АПК РФ неправомерна, поскольку данной процессуальной нормой предусмотрено, что арбитражный суд, принявший решение, по своей инициативе или по заявлению лица, участвующего в деле, вправе принять дополнительное решение до вступления этого решения в законную силу.

Таким образом, при новом рассмотрении дела суду необходимо рассмотреть по существу требования общества, касающиеся правомерности вычетов по НДС на сумму 188829 руб.

Далее, при разрешении спора судебными инстанциями установлено, что в течение проверенного времени общество арендовало у ОАО "ХАТО" помещения для размещения ресторана, сауны, санузла, боулинга, гостиницы, прачечной, цеха воды. После окончания срока аренды помещения переданы арендодателю с произведенными обществом неотделимыми улучшениями (ремонтом).

Признавая правомерным доначисление, инспекцией НДС по указанным эпизодам (пункт 2.6) соответственно в суммах 69920,5 руб., 117207,97 руб., 1292,38 руб., 2808635,96 руб., 35605,14 руб., 1211,15 руб., 1534,12 руб., суды обеих инстанций, установив фактические обстоятельства дела на основании статьи 71 АПК РФ и правильно применив статью 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, пришли к обоснованному выводу о том, что улучшения арендованного имущества, преданного арендодателю, являются реализацией работ, следовательно, возникает и объект обложения НДС.

Отклоняя доводы общества о сдаче неотделимых улучшений в аренду третьему лицу, суды на основании статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации правомерно признали, что

результаты ремонтных работ, отделочные работы объектами аренды не являются.

Оснований для отмены постановления апелляционного суда по эпизоду доначисления НДС на улучшения арендованного имущества (пункт 2.6), пеней и штрафа, приходящихся на сумму доначисленного налога, суд кассационной инстанции не установил.

Признавая правомерным доначисление обществу единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, суды поддержали позицию налогового органа о занижении физического показателя "количество работников" с 2005 года, учитываемого при исчислении данного налога. Общество не включало в численность работников физических лиц, осуществляющих развозную торговлю по договорам гражданско-правового характера. Налоговым органом данные договора квалифицированы как трудовые.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле договоры (л.д. 122-172 т. 2) в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды пришли к выводу о том, что их условия свидетельствуют о наличии между обществом и гражданами трудовых отношений. Следовательно, при исчислении ЕНВД налогоплательщик неправомерно не учитывал этих лиц.

Доводы кассационной жалобы в указанной части направлены на переоценку выводов судов. Такие полномочия у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Как следует из акта проверки, в среднесписочную численность включены работники административно-управленческого и вспомогательного персонала (за исключением работников отдела оптовой торговли), поскольку у общества отсутствует закрепление работников за конкретными видами предпринимательской деятельности (оптовая и розничная торговля).

Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции свои выводы не мотивировал. Апелляционный суд, оставляя решение суда в этой части без изменения, данный эпизод вообще не рассмотрел.

У суда кассационной инстанции полномочия устанавливать обстоятельства дела отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2008 по делу N А73-9481/2007-21 Арбитражного суда Хабаровского края об отказе ООО "Ф" в признании недействительным решения ИФНС России по Железнодорожному району г. Хабаровска от 08.08.2007 N 17-12/20165 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций по эпизодам, указанным в пунктах 2.2.1.6, 2.2.2.14, 2.2.2.8, 2.2.2.9, 2.2.3.9., 2.4; соответствующих сумм пеней;

- доначисления налога на добавленную стоимость в суммах 188829 руб. и 28958 руб. по эпизодам, указанным в пунктах 2.6.4, 2.2.2.12, 2.2.2.13; пеней и штрафа на указанные суммы;

- доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в связи с включением в среднесписочную численность работников административно-управленческого и вспомогательного персонала; пеней и штрафа на спорную сумму, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

В остальном в обжалуемой части постановление оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.