Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24 октября 2008 г. N Ф03-А04/2008-2/4018 Решение налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС, ЕСН, соответствующих пеней признано в части недействительным, как несоответствующее налоговому законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 24 октября 2008 г. N Ф03-А04/2008-2/4018
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от открытого акционерного общества "Д": Жарикова М.Ю., представитель по доверенности от 01.01.2008 N ДЭК-20/207Д; Соловьева М.А., представитель по доверенности от 01.01.2008 N ДЭК-20/284Д; Минеева О.В., представитель по доверенности от 01.01.2008 N ДЭК-20/290Д, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области: Туровец Н.И., представитель по доверенности от 26.09.2007 N 05-30/21; Переверзева Е.Н., представитель по доверенности от 22.11.2006 N 05-30/64; Аксенова С.Н., представитель по доверенности от 10.10.2008 N 05-30; Белавская Х.К., представитель по доверенности от 28.02.2007 N 05-30/149, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области на решение от 01.04.2008 на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 по делу N А04-8711/2007-3/289 Арбитражного суда Амурской области, по заявлению открытого акционерного общества "Д" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области, третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Индустриальному району г. Хабаровска, о признании недействительным решения.

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2008 года. Полный текст постановления изготовлен 24 октября 2008 года.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 22 октября 2008 года до 14 часов 15 минут.

Открытое акционерное общество "Д" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.11.2007 N 127-12 с изменениями, внесенными решением от 30.11.2007 N 2-12 в части доначисления налога на прибыль в сумме 225641969 руб., исчисленных с данной суммы пеней в сумме 41960299,15 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 6253292 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 832476,05 руб., единого социального налога в сумме 696114 руб., пеней по единому социальному налогу в сумме 37267,37 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, к участию в деле привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Индустриальному району города Хабаровска.

Решением суда от 01.04.2008, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008, заявленные требования удовлетворены частично, суд признал недействительным решение налогового органа в части доначисления обществу налогов и соответствующих им пеней:

1. Налога на прибыль.

а) на заниженный доход от реализации в сумме 143765584 руб., в том числе:

- за 2004 год - в сумме 56537420 руб.;

- за 2005 год - в сумме 76163396 руб.;

- за полугодие 2006 года - в сумме 11064768 руб.

б) на завышение внереализационных расходов по покрытию убытков от безнадежных долгов, списанных за счет созданного резерва по сомнительным долгам в сумме 69145213 руб., в том числе:

- за 2004 год - в сумме 31828412 руб.;

- за 2005 год - в сумме 32962249 руб.;

- за полугодие 2006 года - в сумме 4354552 руб.

в) на завышение внереализационных расходов по операциями с ценными бумагами за 2004 год в сумме 72240 руб.

2. Налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 5173292 руб.

3. Единого социального налога за 2005 год в сумме 696114 руб. признано недействительным, противоречащим Налогового кодексу Российской Федерации.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить в части и принять по делу новый судебный акт об отказе ОАО "Д" в удовлетворении заявленных требований о признании решения инспекции недействительным в части доначисления 143765584 руб. налога на прибыль организаций, исчисленного на сумму заниженного дохода от реализации в размере 599023066 руб. и в части доначисления налога на прибыль в сумме 69145213 руб., исчисленного на сумму заниженного дохода от реализации в размере 288177322 руб.; начисления пеней, приходящихся на сумму доначисленного налога.

По мнению налогового органа, поддержанному его представителями в суде кассационной инстанции, судами обеих инстанций нарушены пункт 1 статьи 247, 249, пункты 1, 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и сделан ошибочный вывод о том, что расчет занижения выручки от реализации электро- и теплоэнергии в сумме 599023066 руб. основан на предположениях. Сумма заниженной выручки определена налоговым органом ни расчетным путем, а по данным налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, инспекция указывает на несоответствие статье 252 НК РФ, статьям 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 126-ФЗ "О бухгалтерском учете" выводов судов о правомерности действий налогоплательщика при отнесении к внереализационным расходам проверяемого периода безнадежных долгов, списанных за счет резерва по сомнительным долгам, ставшим таковыми в более ранние периоды.

Общество в отзыве на кассационную жалобу, а также его представители в суде кассационной инстанции против доводов жалобы возражают, просят оставить судебные акты по обжалуемым эпизодам без изменения как соответствующие действующему законодательству и обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм материального и процессуального права, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено материалами дела, на основании решения заместителя руководителя Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области от 20.09.2006 N 181-12 проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Амурэнерго" (правопреемник - ОАО "Д"), его филиалов и обособленных подразделений по вопросам соблюдения валютного законодательства, законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 30.06.2006; правильности исчисления и своевременности перечисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 30.06.2006; полноты и своевременности уплаты в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2004 по 01.09.2006.

По результатам проверки составлен акт от 28.08.2007 N 111-12, на основании которого, а также иных материалов налоговой проверки и возражений по акту налогоплательщика от 05.09.2007 N 10088, исполняющим обязанности начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Амурской области вынесено решение от 09.11.2007 N 127-2 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Согласно решению отказано в привлечении ОАО "Д" к налоговой ответственности в связи с тем, что решение по результатам проверки вынесено после реорганизации ОАО "Амурэнерго" (пункт 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - РЖ РФ).

Доначислены налоги и пени по состоянию на 01.02.2007, в том числе налог на прибыль в сумме 225641969 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 11738700 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением, которое арбитражным судом первой инстанции удовлетворено частично.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций в сумме 143765584 руб. послужили выводы налогового органа о занижении обществом в 2004, 2005, полугодии 2006 года доходов от реализации электрической и тепловой энергии за счет неправомерного увеличения технологических потерь от отпуска электроэнергии в сеть. Доход, подлежащий включению в налогооблагаемую прибыль в сумме 599023066 руб., инспекция определила на основании документов статистической отчетности, служащих основанием для установления Управлением регулирования цен и тарифов Амурской области тарифов в соответствии с законодательством о ценообразовании по формуле: Выручка = (фактические потери - плановые потери) х средний тариф. По мнению налогового органа, обществом не учтены "коммерческие потери", которые расценены инспекцией как обычная реализованная (потребленная) электроэнергия, но не оплаченная или неучтенная энергоснабжающей организацией.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов от реализации закреплен в статье 249 НК РФ. В соответствии с указанной правовой нормой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами.

Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Порядок признания полученных доходов определяется в зависимости от выбранного метода начисления или кассового метода (часть 2 статьи 249 НК РФ).

При разрешении спора судами установлено, что в проверяемом периоде общество в соответствии со статьей 271 НК РФ признание доходов осуществляло по методу начисления, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Проверяя на соответствие закону оспариваемый ненормативный акт в указанной части, суды обеих инстанций, исследовав и оценив представленные по делу доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ и правильно применив статьи 247, 249, 39 НК РФ пришли к обоснованному выводу о том, что включение инспекцией обществу в выручку от реализации продукции 599023066 руб. не основано на нормах законодательства о налогах и сборах и на данных бухгалтерского учета, первичных бухгалтерских документах общества.

Вывод судов о недоказанности факта реализации потребителям электрической и тепловой энергии на спорную сумму налоговым органом не опровергнут.

Далее, как установлено судебными инстанциями, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 69145213 руб. послужили выводы налогового органа о занижении обществом дохода от реализации на сумму 288177322 руб. вследствие неправомерного списания безнадежных долгов (в связи с истечением срока исковой давности и невозможностью взыскания) на указанную сумму в счет уменьшения резерва по сомнительным долгам, поскольку положенные в основу списания акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания, постановления о возвращении исполнительного документа не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Кроме того, налоговым органом были выявлены дебиторы, по которым задолженность списана за счет резерва по сомнительным долгам без подтверждающих эту задолженность документов: договоров, актов сверки по результатам инвентаризации с дебиторами.

В силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ, согласно пункту 3 которой суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

При этом резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266).

Положениями пункта 5 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Признавая недействительным решение инспекции в указанной части, суды обеих инстанций, сослались на неправильное применение налоговым органом норм законодательства о налогах и сборах (статьи 266 НК РФ), регулирующих возникшие правоотношения и доказанность налогоплательщиком наличия задолженности в спорной сумме.

Вывод судов о том, что дебиторская задолженность является нереальной для взыскания, основана на данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя, налоговый орган не опроверг.

Нарушений в формировании резерва по сомнительным долгам в спорный период в акте и решении налогового органа не отражено.

Довод налогового органа о том, что за счет резерва по сомнительным долгам может быть списана только та задолженность, которая участвовала в его формировании, заслуживает внимания.

Однако инспекцией в ходе проверки не представлено доказательств, что списание безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам вместо отнесения на внереализационные расходы, повлияло на размер налоговой базы по налогу на прибыль за 2004, 2005, полугодие 2006 года.

Доводы кассационной жалобы, не опровергающие обоснованность выводов судов, не могут служить основанием для отмены судебных актов, так как не свидетельствуют о нарушении арбитражным судом норм материального и процессуального права.

На основании изложенного, судебные акты в обжалуемой части отмене не подлежат.

Руководствуясь статьями 274, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 01.04.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 по делу N А04-8711/2007-3/289 Арбитражного суда Амурской области в обжалуемой части оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.