Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26 марта 2009 г. N Ф03-963/2009 При новом рассмотрении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за несвоевременное представление в налоговый орган налоговой декларации по НДС, за неполную уплату НДС, НДФЛ и ЕСН и доначисления к уплате указанных налогов и пени за их несвоевременную уплату суду следует проверить правомерность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по спорному эпизоду, размер штрафных санкций (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 26 марта 2009 г. N Ф03-963/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от заявителя: ИП Х.Л. - Волк Л.Г., представитель по доверенности б/н от 25.04.2008; от МИФНС России N 6 по Хабаровскому краю - Соколова Е.А., представитель по доверенности N 04-12/31473 от 30.12.2008, Аникина Н.П., представитель по доверенности N 04-12/31496 от 30.12.2008, Завирохина Ю.В., представитель по доверенности N 04-12/31462 от 30.12.2008, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю на решение от 13.10.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 по делу N А73-2180/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению индивидуального предпринимателя Х.Л. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения N 18-15/129 от 20.02.2008.

Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2009 года.

Индивидуальный предприниматель Х.Л. (свидетельство о госрегистрации от 13.11.2002 N 27:23-ИП010352, далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, с учетом его уточнения, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 18-15/129 от 20.02.2008 (в решении ошибочно указана дата 20.02.2007) в части начисления к уплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3104665,13 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 715369,36 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде взыскания штрафа в сумме 530452,92 руб.; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 1097947 руб., пени - 240287,16 руб., штрафа - 152181,40 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) - 250415 руб., пени - 52483,48 руб., штрафа - 34052,40 руб.; страховых взносов в виде фиксированных платежей на страховую часть трудовой пенсии (далее - страховые взносы) - 2400 руб., пени - 509,22 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 и по статье 119 НК РФ в виде взыскания штрафа, соответственно, в сумме 750 руб. и 145977,70 руб.

Решением суда от 13.10.2008, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008, заявленные требования удовлетворены в полном объеме, за исключением штрафных санкций по пункту 1 статьи 126 Кодекса в сумме 750 руб. При этом судебные акты мотивированы ссылкой на то, что в случае непредставления налогоплательщиком первичных учетных документов налоговый орган должен определить суммы налогов, подлежащих уплате, расчетным путем либо на основании имеющейся информации о налогоплательщике, либо данных об иных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 и пунктом 7 статьи 166 НК РФ, что не было сделано налоговым органом, поэтому доначисление инспекцией оспариваемым решением к уплате НДС, НДФЛ и ЕСН, пеней за их несвоевременную уплату и привлечение к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа является незаконным.

Кроме этого, суды также признали незаконным, с превышением предоставленных налоговому органу полномочий, доначисление предпринимателю к уплате страховых взносов и соответствующей пени за их несвоевременную уплату, так как недоимку по страховым взносам в соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) имеют право взыскивать территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном статьей 25.1 настоящего Закона. При этом налоговый орган в отзыве от 06.10.2008 N 04-09/22546 признал требования предпринимателя о признании недействительным решения инспекции в указанной части обоснованными.

В отношении штрафных санкций по статье 119 НК РФ в сумме 145977,70 руб. суды пришли к выводу, что решение в указанной части принято налоговым органом с нарушением статей 88, 100 и 101.4 настоящего Кодекса, поэтому оно также является недействительным.

В удовлетворении требования о признании оспариваемого решения недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 750 руб. отказано в связи с его необоснованностью.

Законность принятых судебных актов проверяется по жалобе инспекции, поддержанной ее представителями в судебном заседании, которая просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение, так как выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам, поскольку суды не проанализировали в полном объеме имеющиеся в деле доказательства, что привело к принятию, по мнению заявителя жалобы, незаконных и необоснованных судебных актов. Кроме этого, заявитель жалобы указывает на нарушение судами положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, который содержит условия, при наличии которых налоговый орган может определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем. В спорных правоотношениях условия, предусмотренные вышеназванной нормой права, отсутствуют, что исключает возможность ее применения для их урегулирования. Также заявитель жалобы указывает на необоснованное признание недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 настоящего Кодекса, поскольку в мотивировочной части решения суд подтвердил факт несвоевременного представления предпринимателем в налоговый орган налоговых деклараций за 1-2 кварталы 2007 года.

Предприниматель в отзыве на жалобу и его представитель в судебном заседании доводы жалобы отклоняют и просят принятые судебные акты оставить без изменения как законные и обоснованные, указывая также на то, что налоговым органом налоговая база для исчисления НДС, НДФЛ и ЕСН определялась только на основании банковских выписок, без проверки первичных документов, без встречных проверок поставщиков предпринимателя и ее покупателей с целью установления правомерности заявления налоговых вычетов по НДС и правильности задекларированного дохода (выручки), поэтому при отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов, объектов налогообложения инспекция обязана была определять суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 и пункта 7 статьи 166 НКРФ.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв с 18.03.2009 до 25.03.2009.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Х.Л. за период с 01.01.2004 по 31.08.2007, о чем составлен акт проверки N 19-11/192 дсп от 29.12.2007, по результатам рассмотрения которого налоговым органом 20.02.2008 принято решение N 18-15/129 о привлечении предпринимателя Х.Л. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НКРФ за неуплату следующих налогов:

- НДС - штраф в сумме 530452,92 руб.;

- НДФЛ - 152181,40 руб.;

- ЕСН - 34042,40 руб.;

по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за 1-2 кварталы 2007 года штраф в сумме 147099,20 руб.;

по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов для проведения налоговой проверки штраф в сумме 750 руб.

Одновременно налогоплательщику предложено уплатить неполностью уплаченные налоги и пени за их несвоевременную уплату:

- НДС в сумме 3104665,13 руб., пени в сумме 715369,36 руб.;

- НДФЛ - 1097947 руб., пени - 240287,16 руб.;

- ЕСН - 250415 руб., пени - 52483,48 руб.;

- страховые взносы - 2400 руб., пени - 509,22 руб.

Основанием для доначисления к уплате вышеназванных налогов явилось частичное неподтверждение налогоплательщиком понесенных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН, а также непредставление надлежаще оформленных документов, подтверждающих право предпринимателя на налоговые вычеты по НДС.

Предприниматель не согласилась с данным решением в полном объеме, за исключением штрафа по статье 119 НК РФ, который оспорен в сумме 145977,70 руб. против 147099,20 руб. - по решению, и обжаловала его в арбитражный суд, который отказал в удовлетворении требования в отношении штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса в сумме 750 руб., а в остальном удовлетворил заявленные требования полностью, сославшись на нарушение налоговым органом требований статей 31 и 166 НК РФ. Указанные выводы поддержаны и судом апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что данные выводы не соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ устанавливает, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно оспариваемому решению налогового органа, предприниматель самостоятельно представляла в инспекцию налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2004-2006 годы, определяя налогооблагаемую базу по данным налогам, указывая размер полученных доходов, а также размер понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом предпринимателем за спорные налоговые периоды заявлены расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по названным налогам, в сумме 32685906,50 руб., налоговым органом приняты расходы в сумме 24993921,82 руб. и не приняты в сумме 7691984,68 руб. как документально неподтвержденные, что повлекло доначисление к уплате НДФЛ в сумме 1097947 руб. и ЕСН - 250415 руб.

Из изложенного следует, что во время проверки инспекцией исследовались как документы, представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов, так и документы, подтверждающие размер полученного дохода, их отражение в налоговых декларациях, что свидетельствует о том, что налоговый орган имел право определить суммы налогов, подлежащие уплате предпринимателем в бюджетную систему Российской Федерации, на основании имеющейся у него информации о предпринимателе Х.Л. и представленных ею для проверки документов, а не расчетным путем на основании данных об иных налогоплательщиках, как об этом указали суды обеих инстанций.

Кроме этого, суд кассационной инстанции считает, что расчет сумм налогов на основании данных об иных налогоплательщиках может применяться, если все иные меры налогового контроля не позволили налоговому органу определить размер подлежащих уплате налогов на основании имеющейся у него информации о проверяемом налогоплательщике, что осталось без внимания и оценки обеих судебных инстанций.

Следовательно, выводы судов о неправомерном доначислении налоговым органом к уплате НДФЛ и ЕСН в вышеуказанном размере, пеней за их несвоевременную уплату и привлечении предпринимателя к налоговой ответственности основаны на неправильном применении норм материального права и неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для дела. Кроме этого, судами обеих инстанций не учтено, что в спорных правоотношениях на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Также являются ошибочными выводы судов о неправомерном начислении налоговым органом к уплате НДС за период 2004-2006 годы и 1-2 кварталы 2007 года в сумме 3104665,13 руб., пени - 715369,36 руб. и привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 530452,92 руб. со ссылкой на нарушение инспекцией при исчислении налога требований пункта 7 статьи 166 Кодекса, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Однако судами обеих инстанций не учтено то обстоятельство, что в спорных правоотношениях основанием для доначисления к уплате налога в вышеуказанном размере явилось не только неполное отражение дохода, повлекшее занижение налогооблагаемой базы, но и заявление к вычету НДС в сумме 2747004,16 руб., правомерность предъявления которого не подтверждена предпринимателем надлежаще оформленными документами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Названные положения Кодекса позволяют сделать следующие выводы: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Кроме этого, в связи с тем, что НДС исчисляется по правилам статьи 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 Кодекса и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то у инспекции отсутствовали правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

Поэтому выводы судов обеих инстанций о доначислении налоговым органом предпринимателю к уплате оспариваемым решением НДС в сумме 2747004,16 руб. с нарушением пункта 7 статьи 166 НК РФ основаны на неправильном толковании вышеназванных норм права и неполном исследовании обстоятельств, имеющих значение для дела.

Данные выводы суда кассационной инстанции основаны также на правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 30.01.2007 N 10963/06 и от 30.10.2007 N 8686/07.

В связи с изложенным принятые судебные акты о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления к уплате НДС, НДФЛ и ЕСН, соответствующих пеней за их несвоевременную уплату и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов за их неполную уплату подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором следует устранить отмеченные недостатки, установить, в какой части отсутствие у предпринимателя учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, если таковое имело место быть, привело к невозможности налоговым органом исчислить спорные налоги на основании имеющейся у него информации о проверяемом налогоплательщике. Кроме этого, необходимо установить размер НДС, заявленный предпринимателем к налоговому вычету, правомерность которого должна подтверждаться самим налогоплательщиком, а также рассмотреть вопрос о распределении расходов по госпошлине за рассмотрение кассационной жалобы.

Одновременно суд кассационной инстанции считает законными принятые судебные акты о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 20650,20 руб. за несвоевременное представление в налоговый орган налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2007 года и доначисления к уплате страховых взносов в сумме 2400 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 509,22 руб., выводы судов в указанной части основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств и правильном применении норм материального права.

Довод заявителя жалобы о том, что резолютивная часть судебного решения по статье 119 Кодекса не соответствует выводам, изложенным в мотивировочной части решения, так как суд подтвердил факт несвоевременного представления предпринимателем в налоговый орган налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2007 года, не принимается во внимание как ошибочный и противоречащий материалам дела.

Суд, установив факт допущенного правонарушения, правомерно указал на то, что решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации за спорный налоговый период в налоговый орган последний имел право принять по истечении трех месяцев, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ отводятся для проведения камеральной проверки представленной декларации. Указанная налоговая декларация представлена предпринимателем в налоговый орган 27.04.2007, следовало представить - 20.04.2007. По результатам камеральной проверки данной декларации решение налоговым органом о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 Кодекса за ее несвоевременное представление не принималось, в связи с чем привлечение предпринимателя к налоговой ответственности за указанное правонарушение по результатам выездной налоговой проверки противоречит требованиям статей 88, 100, 101.4 настоящего Кодекса.

Что касается вывода судов о необоснованном привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 125327,50 руб. (145977,70 - 20650,20) за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2007 года, то суд кассационной инстанции считает его ошибочным, поскольку он не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам, а именно: выездная налоговая проверка проводилась в период с 06.09.2007 по 29.12.2007, спорная декларация представлена предпринимателем 28.12.2007 (по сроку - 20.07.2007), то есть в период проведения проверки. Следовательно, инспекция имела право оспариваемым решением от 20.02.2008 привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за ее несвоевременное представление, и выводы суда о нарушении налоговым органом вышеуказанных норм права следует признать ошибочными.

Поэтому при новом рассмотрении дела суду также следует проверить правомерность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по вышеназванной норме права по спорному эпизоду, размер штрафных санкций, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06 и Определении от 07.07.2008 N 8451/08, согласно которой базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в налоговой декларации.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

кассационную жалобу налогового органа удовлетворить частично.

Решение от 13.10.2008, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 по делу N А73-2180/2008 Арбитражного суда Хабаровского края о признании недействительным решения N 18-15/129 от 20.02.2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Хабаровскому краю в части привлечения индивидуального предпринимателя Х.Л. к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 125327,50 руб. за несвоевременное представление в налоговый орган налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2007 года, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафов за неполную уплату НДС, НДФЛ и ЕСН и доначисления к уплате указанных налогов и пени за их несвоевременную уплату отменить и дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Хабаровского края.

В остальном принятые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.