Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 22 июля 2009 г. N Ф03-3351/2009 Заявление недействительным решения налогового органа в части, касающейся привлечения общества к налоговой ответственности за занижение налогооблагаемой базы по НДС, начисления пени по НДС, уплаты недоимки по НДС, уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС удовлетворено частично, поскольку оспариваемое решение налогового органа частично не соответствует налоговому законодательству РФ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 22 июля 2009 г. N Ф03-3351/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от ЗАО "Г": Волков О.И. по доверенности N 4 от 21.01.2009 от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю: Милай А.Ю., представитель по доверенности от 24.03.2008 N 04/39, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю на решение от 06.11.2008, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу N А51-2565/2008 Арбитражного суда Приморского края, по заявлению закрытого акционерного общества "Г" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю о признании недействительным решения налогового органа в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 22 июля 2009 г

Закрытое акционерное общество "Г" (далее - ЗАО "Г", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 21.09.2007 N 11-9506/15.

В судебном заседании 22.09.2008 общество уточнило свои требования и просило признать недействительным решение налогового органа в части, касающейся привлечения ЗАО "Г" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за занижение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде взыскания штрафа в сумме 426382 руб.; начисления пени по НДС по состоянию на 21.09.2007 в сумме 190650,54 руб.; уплаты недоимки по НДС в сумме 2027827 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 104083 руб.

Решением от 06.11.2008, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009, требования общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 2009549 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 401909,80 руб. и начисления пеней, приходящихся на сумму НДС в размере 2009549 руб., а также в части уменьшения, предъявленного к возмещению из бюджета НДС в сумме 96769 руб.

В остальной части требования общества оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе инспекция предлагает состоявшиеся по делу судебные акты отменить в части доначисления НДС и направить дело на новое рассмотрение.

Заявитель жалобы не согласен с выводом суда о том, что в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, входят только материалы и собственные работы.

Поскольку оборудование и объекты не завершенного строительства приобретались у сторонних организаций и использовались при ведении строительно-монтажных работ, то заявитель жалобы, ссылаясь на положения подпункта 3 пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 159 НК РФ, считает, что фактические расходы на выполнение этих работ должны быть увеличены на стоимость указанных объектов и оборудования.

Кроме того, заявитель жалобы считает, что понятие выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления суды ошибочно трактуют как строительно-монтажные работы, выполненные обществом хозяйственным способом, то есть только те работы, которые выполнены своими силами.

Изложенные в жалобе доводы представитель инспекции поддержал в заседании суда кассационной инстанции.

В отзыве на жалобу и в судебном заседании представитель ЗАО "Г" доводы инспекции отклонил и просил состоявшиеся по делу судебные акты оставить без изменения, так как при разрешении спора суд обеих инстанций применил нормы материального и процессуального права соответственно установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит обжалуемые судебные акты не подлежащими отмене по следующим основаниям.

Судом установлено, что по счету-фактуре N 19788 от 31.12.2004 общество приобрело объект незавершенного строительства "Металлический склад для хранения готовой продукции" на сумму 35933,05 руб. С апреля по декабрь 2005 года на данном объекте выполнены строительно-монтажные работы, в том числе: собственными силами на сумму 53564,69 руб. и силами подрядных организаций на сумму 1021963,11 руб. При этом израсходовано материалов на сумму 5926,40 руб.

Согласно акту о приеме-передаче от 31.12.2005 N 10002360 готовый к эксплуатации объект зачислен в состав основных средств предприятия. При этом в налоговую базу по НДС общество включило лишь стоимость материалов и строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, в размере 59491,09 руб., исчислив с указанной суммы налог в сумме 10708 руб.

В ходе выездной налоговой проверки по данному эпизоду инспекция включила в состав налогооблагаемой базы по НДС стоимость незавершенного объекта строительства в размере 35933,05 руб.

В 2005 году обществом выполнены собственными силами строительно-монтажные работы на объекте "Поддержание мощности хвостохранилища N 1", в ходе которых израсходованы материалы на сумму 231303,90 руб. На данном объекте также осуществлены строительно-монтажные работы силами подрядных организаций на сумму 2786578,88 руб.

В налоговую базу по НДС общество включило стоимость материалов, израсходованных при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами в сумме 231303,90 руб. и исчислило налог в размере 41635 руб. Налоговый орган по данному эпизоду дополнительно включил в состав налогооблагаемой базы стоимость подрядных работ по строительству в сумме 2786578,88 руб., доначислил налог в размере 501584 руб.

На объекте "Поддержание мощности хвостохранилища N 3" обществом собственными силами выполнены строительные работы на сумму 42048 руб. и израсходовано материалов на сумму 203348,28 руб. Также на объекте выполнены строительно-монтажные работы силами подрядных организаций на сумму 1072308 руб. По указанному объекту обществом определена налоговая база по НДС в размере 245396,28 руб., куда вошли стоимость материалов и строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, исчислен налог в сумме 44171 руб.

Налоговый орган по данному эпизоду включил в состав налогооблагаемой базы по НДС стоимость подрядных работ по строительству в сумме 1072308 руб., доначислил налог в размере 193015 руб.

На объекте "Полигон для захоронения отходов" обществом в 2005 году собственными силами выполнены строительно-монтажные работы, в ходе которых израсходовано материалов на сумму 8344 руб., а также осуществлены строительно-монтажные работы силами подрядных организаций на сумму 250701 руб. Налоговая база по НДС определена обществом по стоимости материалов, израсходованных при выполнении строительно-монтажных работ собственными силами в сумме 8344 руб., исчислен налог в размере 1502 руб.

Налоговый орган по данному эпизоду включил в состав налогооблагаемой базы по НДС стоимость подрядных работ по строительству в сумме 250701 руб., дополнительно исчислил налог в сумме 45126 руб.

Судом также установлено, что по договору купли-продажи имущества от 26.09.2005 N ИС-34/271/538 общество приобрело склад радиоактивных отходов на сумму 23165,52 руб. Налогооблагаемую базу по НДС по данной операции общество не формировало.

Налоговый орган счел, что стоимость данного склада подлежит включению в состав налогооблагаемой базы по НДС в виде стоимости объекта незавершенного строительства и доначислил на указанную сумму налог в размере 4170 руб.

Кроме того, в сентябре-декабре 2005 года ЗАО "Г" проводились строительно-монтажные работы на объекте незавершенного строительства "Установка насосов WARMAN 10/8F" в цехе борной кислоты взамен насосов ТРТ 1600/50А. В целях проведения указанных работ общество приобрело у ООО "Веир Варман-ДВ" оборудование на общую сумму 6995470,32 руб. (без НДС), в том числе: насосы "Warman 10/8 F-AH/HETLHS" (4 штуки) по счетам-фактурам N 161 от 26.09.2005 на сумму 4110243,68 руб. (в том числе НДС - 626986,32 руб.), N 210 от 22.11.2005 на сумму 4144411,29 руб. (в том числе НДС - 632198,33 руб.).

Приобретенные моторы были сданы в монтаж. После замены насосов цех борной кислоты введен в эксплуатацию согласно акту приема-передачи здания (сооружения) N 100000002 от 31.12.2005.

Стоимость материалов - 1179055,98 руб., израсходованных при выполнении строительно-монтажных работ по установке оборудования (насосов) собственными силами, общество включило в налоговую базу для исчисления НДС, исчислив налог в размере 212230 руб.

Налоговый орган по данному эпизоду включил в состав налогооблагаемой базы по НДС стоимость оборудования (насосов) в сумме 6995470,32 руб. и доначислил обществу налог в сумме 1259185 руб.

Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС в вышеперечисленных случаях.

С введением в действие главы 21 части второй Кодекса подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства: подрядный способ, когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями; хозяйственный способ, когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций; смешанный способ, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних специализированных организаций.

Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 31.12.2003 N 117 и Постановлениям Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 N 50, от 16.12.2005 N 101, от 20.11.2006 N 69, от 17.01.2007 N 6 к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса, уменьшающих общую сумму налогу на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 Кодекса: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса: суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявление налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 Кодекса норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпункт 3 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 159, пункт 6 статьи 171 Кодекса в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

С учетом изложенного, является неправомерным включение налоговым органом в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями на хвостохранилищах N 1, N 3 на суммы 2786578,88 руб. и 1072308 руб. соответственно, на объекте "Полигон для захоронения отходов" на сумму 250701 руб. и доначисление в связи с этим НДС на общую сумму 739725 руб. (501584 + 193015 + 45126).

Из положений Приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" следует, что на счете 07 "Оборудование к установке" производится обобщение информации о наличии и движении энергетического оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, а также о наличии и движении объектов, которые вводятся в составе реконструированных объектов.

При этом налоговое законодательство не предусматривает введение в эксплуатацию "оборудования, требующего монтажа" в составе основного средства с учетом стоимости этого оборудования при определении размера налогооблагаемой базы по строительно-монтажным работам.

Кроме того, оборудование, требующее монтажа, учитываемое на счете 07 "Оборудование к установке", предназначено для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, которые и будут вводиться в эксплуатацию и, следовательно, само по себе оборудование, требующее монтажа, самостоятельно вводиться в эксплуатацию, отдельно от строящегося (реконструируемого) объекта, не может.

В соответствии с пунктом 4.1 Постановления Госкомстата Российской Федерации от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" и пунктом 2.1.4 Постановления Госстроя Российской Федерации от 26.04.1999 N 31 "Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции" капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат: строительных работ, работ по монтажу оборудования, оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство, инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство, машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство, прочих капитальных работ и затрат, то есть каждый из видов капитальных вложений является самостоятельным видом затрат.

Таким образом, стоимость оборудования, требующего монтажа, не подлежит включению в соответствии с пунктом 2 статьи 159 РЖ РФ в налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения.

В рассмотренных случаях строительно-монтажные работы выполнены обществом хозяйственным способом в целях доведения приобретенного оборудования (насосов) и объектов незавершенного строительства (складов) до состояния, в котором эти насосы и склады могут быть использованы по назначению.

Следовательно, стоимость самого оборудования (насосов) и объектов незавершенного строительства (складов) не подлежит включению в состав налоговой базы при осуществлении строительно - монтажных работ.

В связи с этим включение инспекцией в состав налоговой базы по НДС стоимости приобретенного оборудования (насосов), требующего монтажа, в размере 6995470,32 руб. и исчисление налога в размере 1259185 руб., а также включение в состав налоговой базы по НДС стоимости приобретенных объектов незавершенного строительства: склада металлического в размере 35933,05 руб., склада радиоактивных отходов в размере 23165,52 руб. и доначисление НДС в сумме 6468 руб. и 4170 руб., соответственно, является неправомерным.

С учетом изложенных обстоятельств суд правомерно признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в сумме 2009549 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 401909,80 руб. и начисления пеней, приходящихся на сумму НДС в размере 2009549 руб.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

решение от 06.11.2008, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу N А51-2565/2008 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.