Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 августа 2009 г. N Ф03-3670/2009 Первоначальный иск о взыскании с учреждения задолженности по налогам, пеням и штрафам удовлетворен частично, в удовлетворении встречного заявления о признании недействительным решения налогового органа отказано, поскольку уменьшать налогооблагаемую прибыль могут лишь расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортное обеспечение административно-управленческого персонала (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 25 августа 2009 г. N Ф03-3670/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю - Фоменко Г.Н., представитель по доверенности от 21.01.2009 N 03-31/8; Колосова О.В., представитель по доверенности от 12.08.2009 N 03-31/91; Гриднева Е.Б., представитель по доверенности от 12.08.2009 N 03-31/92, от краевого государственного учреждения "Т" - Ким О.И. - представитель по доверенности от 30.01.2009 б/н, рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу краевого государственного учреждения "Т" на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 по делу N А73-5895/2008 Арбитражного суда Хабаровского края, по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю к краевому государственному учреждению "Т" о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам, встречному требованию краевого государственного учреждения "Т" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю о признании недействительным решения налогового органа в части.

Резолютивная часть постановления объявлена 19 августа 2009 г. Полный текст постановления изготовлен 25 августа 2009 г.

В Арбитражный суд Хабаровского края обратилась Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) с заявление о взыскании с краевого государственного учреждения "Северное лесничество" (на день рассмотрения кассационной жалобы КГУ "Т", далее - лесничество) задолженности по налогам, пеням и штрафам в сумме 21509554,63 руб. Краевое государственное учреждение "Северное лесничество" подало встречное заявление о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю от 17.01.2008 N 13-76/3.

Решением от 15.10.2008 суд первой инстанции удовлетворил требования инспекции, взыскав с лесничества налог на прибыль в сумме 1991063 руб., соответствующие указанной сумме налога пени и штрафы, налог на имущество в сумме 111149,29 руб., пеню по налогу на имущество в сумме 33860 руб. и штраф в сумме 1400599 руб.

Суд также удовлетворил встречные требования лесничества в части, признав недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 3726539 руб., соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных статьей 75 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в части наложения штрафа в размере 12500000 руб. по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление деклараций по налогу на прибыль.

В остальной части требования инспекции и лесничества оставлены без удовлетворения.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2008 решение суда первой инстанции изменено. Суд второй инстанции признал недействительным решение налогового органа в части наложения штрафа в сумме 572051,50 руб. по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль, а также уменьшил до 828547,50 руб. сумму штрафов за неуплату налога на прибыль и налога на имущество по пункту 2 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 31.03.2009 вышеназванное постановление суда второй инстанции отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела Шестой арбитражный апелляционный суд постановлением от 06.05.2009 решение суда первой инстанции изменил, отказав лесничеству в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся доначисления налога на прибыль в размере 3726539 руб. и соответствующих пеней. Суд второй инстанции также взыскал с лесничества в пользу бюджета налог на прибыль в сумме 5717601,60 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 62608,34 руб., а также, применив пункт 3 статьи 114 НК РФ, взыскал с лесничества штраф размере 572051,50 руб. по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Этим же постановлением суд апелляционной инстанции признал недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС N 5 по Хабаровскому краю в части взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 572051,50 руб. по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Дополнительным постановлением от 17.07.2009 суд второй инстанции взыскал с лесничества в доход бюджета пени по налогу на прибыль в сумме 1679142 руб. и пени по налогу на имущество в сумме 4594,4 руб.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе КГУ "Т" предлагает постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 отменить, решение Арбитражного суда Хабаровского края от 15.10.2008 оставить в силе.

Заявитель жалобы считает, что суд второй инстанции, удовлетворяя требования инспекции, неправильно применил статью 321.1 НК РФ, из которой следует, что в случае направления учреждением доходов от предпринимательской деятельности на покрытие расходов, финансирование которых за счет бюджетных средств изначально не было предусмотрено, учреждение вправе учитывать данные расходы при исчислении налога на прибыль.

В рассматриваемом случае суд не учел тот факт, что в целях осуществления уставной деятельности лесхоз не в полной мере получил финансирование из федерального бюджета, в связи с чем денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, лесхоз вынужден был направить на расходы, связанные с уставной деятельностью.

Изложенные в жалобе доводы представитель лесхоза поддержал в заседании суда кассационной инстанции.

В отзыве на жалобу и в судебном заседании представители налогового органа просили оставить постановление суда второй инстанции без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Исходя из доводов, изложенных в кассационной жалобе и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Статьей 321.1 НК РФ установлено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получающие доходы от иных источников (доходов от коммерческой деятельности), в целях налогообложения налогом на прибыль обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно пункту 3 статьи 321.1 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, если в метах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 включены расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств) за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Следовательно, из всех общехозяйственных расходов, которые нельзя однозначно признать связанными напрямую с осуществлением коммерческой деятельности, уменьшать налогооблагаемую прибыль могут лишь расходы на коммунальные услуги, услуги связи, транспортное обеспечение административно-управленческого персонала (с 01.01.2006 расходы на ремонт основных средств). Все остальные общехозяйственные и общепроизводственные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в связи с чем к указанным отношениям неприменимы общие положения главы 25 НК РФ.

При разрешении спора в части уплаты налога на прибыль суд установил, что КГУ "Северное лесничество", являясь бюджетным учреждением, получало доход от осуществления предпринимательской деятельности по реализации древесины, заготовленной при осуществлении мер по уходу за лесом, рубок промежуточного пользования, рубок ели новогодней, а также от реализации посадочного материала и осуществления работ по отводу лесосек. Полученную выручку лесничество не учитывало для целей налогообложения, не вело раздельный учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности и деятельности, финансируемой из бюджета. При этом лесничество включило в расходы от коммерческой деятельности всю сумму затрат по оплате коммунальных услуг, по оплате услуг связи, а также в расходы от коммерческой деятельности включены расходы, относящиеся к прошлым периодам (2002-2003, 2004 годы).

В расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание имущества лесничество включило затраты по содержанию имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения (техническое обслуживание пожарной сигнализации здания пожарно-химической станции, автомобильного бокса; страхование автогражданской ответственности и страхование имущества; расходы по корректировке системы отопления и объектов пожаротушения; расходы на ремонт автомобилей); в состав расходов от коммерческой деятельности включены затраты, не учитываемые в целях налогообложения (пени и штрафы по налогам, расходы по приобретению амортизируемого имущества, расходы по созданию амортизируемого имущества, предоплата за работы по проведению технического обследования и усилению конструкций здания пожарно-химической станции, расходы по заработной плате, не связанной с коммерческой деятельностью, суммы премий и материальной помощи и исчисленные с сумм премий и материальной помощи суммы единого социального налога и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации); в состав расходов от коммерческой деятельности включены затраты, не направленные на получение дохода (услуги по тушению пожаров, лесоохранные и лесовосстановительные мероприятия, услуги хранения, расходы, неподтвержденные актами списания и актами выполненных работ, командировочные расходы, расходы на оплату проезда к месту отпуска, услуги по медосвидетельствованию и другие).

В частности, судом установлено, что в 2004 году доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов составила 89,6%.

Исходя из доли доходов от коммерческой деятельности (без учета внереализационных доходов) расходы на оплату коммунальных услуг составили 153218 руб. (171002 х 89,6%), расходы по оплате услуг связи - 77247 руб. (86213 х 89,6%).

В 2005 году доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов составила 87,2%, что позволяло лесничеству учесть для целей налогообложения прибыли расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи, определенные пропорционально доле доходов от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов) на сумму 498926 руб. (572163 х 87,2%).

В 2006 году доля доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов составила 88,6%. При этом расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи из бюджета не финансировались, что позволяло налогоплательщику учесть для целей налогообложения расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи в сумме 51295 руб.

Поскольку остальные расходы КГУ "Северное лесничество" отнесло в состав затрат без учета пункта 3 статьи 321.1 НК РФ, то суд первой инстанции неправомерно признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 3726539 руб.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции правомерно изменил решение суда первой инстанции в указанной части, исходя из того, что при разрешении спора суд первой инстанции неправильно применил статью 321.1 НК РФ.

Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд апелляционной инстанции применил нормы материального и процессуального права соответственно установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 по делу N А73-5895/2008 Арбитражного суда Хабаровского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.