Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 мая 2010 г. N Ф03-2715/2010 по делу N А37-1195/2009 При новом рассмотрении дела суду необходимо выяснить все обстоятельства, имеющие значение для дела, и, в соответствии с арбитражным законодательством РФ, решить вопрос распределения государственной пошлины по кассационной жалобе (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа
от 28 мая 2010 г. N Ф03-2715/2010
по делу N А37-1195/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, при участии от закрытого акционерного общества "Серебро Магадана" - Дятлова О.А., представитель по доверенности от 09.11.2009 N Д-044/238; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области - Смирнова О.П., начальник отдела досудебного урегулирования по доверенности от 14.12.2009 N 05-27/352-1 рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области на решение от 14.10.2009, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 по делу N A37-1195/2009 Арбитражного суда Магаданской области, по заявлению закрытого акционерного общества "Серебро Магадана" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области третье лицо: Управление по недропользованию по Магаданской области о признании недействительным в части решения от 31.03.2009 N 12-13/23.

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2010 года. Полный текст постановления изготовлен 28 мая 2010 г.

Закрытое акционерное общество "Серебро Магадана" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - инспекция; налоговый орган) от 31.03.2009 N 12-13/23 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 429642260 руб., пеней в сумме 68590658,01 руб. и штрафа в сумме 61720874 руб., налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 101459719 руб., пеней в сумме 19052634,79 руб. и штрафа в сумме 15565394,40 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление по недропользованию по Магаданской области.

Решением суда от 14.10.2009, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме. Суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговым органом не доказана рыночная цена, примененная для корректировки суммы полученной обществом выручки от реализации серебра по экспортным контрактам от 27.12.2006 N 424.055/238 и N (03-2-072)236, заключенным с ABN AMRO Bank N.V. (далее - Банк).

Не согласившись с указанными судебными актами, инспекция подала кассационную жалобу и дополнение к ней, просит отменить названные выше решение и постановление и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению заявителя жалобы, поддержанному его представителями в судебных заседаниях кассационной инстанции, суды неполно установили обстоятельства дела, касающиеся правомерности применения положений статьи 40 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) при определении рыночной цены, не исследовали все имеющиеся в деле доказательства, представленные инспекцией в обоснование своей правовой позиции.

В подтверждение своих доводов заявитель жалобы ссылается на осуществление обществом в проверяемый период сделок с Банком по покупке с металлического счета и продаже в этот же день последнему серебра со значительным отклонением (более 20 процентов) от цены приобретения и значений фиксинга Лондонского рынка драгоценных металлов, а также от учетной цены Центрального Банка России (далее -ЦБ России), в результате которых обществом получен убыток в размере 130837432 руб., что суды оставили без правовой оценки.

Кроме того, налоговый орган указывает на установленные в ходе выездной налоговой проверки данные о реализации обществом серебра российским банкам: ОАО "Банк Уралсиб" и ОАО АБ Сбербанк России, по ценам, соответствующим значениям фиксинга Лондонского рынка драгоценных металлов и учетной цене ЦБ России. Инспекция полагает, что суды неверно применили положения статьи 40 НК РФ, так как не учли официальные источники информации о ценах на спорный товар, а также не оценили в совокупности все обстоятельства, установленные налоговым органом и имеющие значение для определения результатов сделок.

Общество в отзыве и его представитель в суде кассационной инстанции против отмены обжалуемых судебных актов возражают, считают их законными и обоснованными, просят оставить без изменения, полагают, что налоговый орган не доказал обоснованность применения положений статьи 40 НК РФ при определении в целях налогообложения цен на реализуемый налогоплательщиком драгоценный металл (серебро).

Управление по недропользованию по Магаданской области извещено надлежаще о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, но его представитель в судебное заседание не прибыл.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, дополнении к ней, в отзыве на жалобу и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, применение судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает необходимым отменить в обжалуемой части судебные акты и направить дело в отмененной части на новое рассмотрение,

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО "Серебро Магадана", в том числе как налогоплательщика-правопреемника ЗАО "Серебро Территории", реорганизованного в форме присоединения к ЗАО "Серебро Магадана" с 01.04.2008, по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за 2007 год. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 27.02.2009 N 12Д11 и, с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика, принято решение от 31.03.2009 N 12-13/23 о привлечении последнего к налоговой ответственности за неполную уплату налогов на прибыль организаций и на добычу полезных ископаемых по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, соответственно, 61720874 руб. и 15565394,40 руб. В решении обществу предложено также уплатить: налог на прибыль организаций за 2007 год в сумме 429642260 руб., с начислением пеней в сумме 68590658,01 руб., и НДПИ в сумме 101459719 руб., с начислением пеней в сумме 19052634,79 руб. Решением управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области от 15.06.2009 по жалобе общества в названное выше решение инспекции внесены изменения.

Неполная уплата налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых за 2007, как считает инспекция, произошла в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль - дохода от реализации добытого серебра по экспортным контрактам ввиду отклонения примененной обществом цены сделок от рыночной более чем на 20% и по налогу на добычу полезных ископаемых - стоимости единицы добытого драгоценного металла.

В ходе проверки налоговый орган установил, что общество в спорный период осуществляло реализацию добытых драгоценных металлов (серебра) на внутренний рынок и на экспорт, имеет лицензии, в том числе: на право пользования недрами; на добычу золота и серебра и сопутствующих металлов из золото-серебрянного месторождения "Дукат"; на геологическое изучение, разведку и добычу серебра и золота в пределах Дукатской перспективной площади и другие. Реализация драгоценных металлов (серебра) осуществлялась обществом на основании экспортных контрактов N 424.055/238 и N (03-2-072)236, заключенных 27.12.2006 между ЗАО "Серебро Магадана" и ABN AMRO Bank N.V., а также между ЗАО "Серебро Территории" и ABN AMRO Bank N.V.

Налоговым органом при проверке установлено, что по указанным контрактам с марта по декабрь 2007 года ABN AMRO Bank N.V. поставлено серебро в слитках на сумму 1743094186,81 руб. или 86,3 процента реализованного драгметалла данного вида в количественном выражении. По условиям контракта п.4.02 ст.4 "Цена серебра" покупная цена в отношении каждой сделки купли-продажи серебра, указанной в Приложении 2 к контракту, является ценой в долларах США за соответствующую партию серебра, указанную в этом Приложении. Согласно примечанию к подпункту "а" Приложения 2 контракта, покупной ценой является фиксированная цена серебра на Лондонском рынке, установленная за два рабочих дня до даты поставки, с учетом минимальной покупной цены 6,00 долл. США за унцию и максимальной покупной цены 8,60 долл.США, за минусом дисконта, согласованного между сторонами в соответствии со ст,4.3 или 4.04 контракта.

Фактическая цена реализации серебра по названным контрактам, как следует из акта проверки и решения инспекции, в 2007 году составила от 6,12 до 6,52 руб. за грамм серебра, при том, что значения учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ России, исходя из значений цен на Лондонском рынке драгоценных металлов в период реализации серебра Банку колебалась от 9,46 до 11.87 руб., а цена реализации обществом серебра на внутреннем рынке российским банкам составила от 11,05 до 11,58 руб. и соответствовала учетным ценам ЦБ России.

Кроме того, инспекцией установлены факты приобретения и покупки серебра без физического движения с металлического счета по договорам купли - продажи с ABN AMRO Bank N.V. от 25.01.2007 и 21.12.2007. Покупка у последнего с металлического счета 425000 и 436271,241 тройских унций серебра, как установил налоговый орган, осуществлялась по цене 13,53 и 13,998 долларов США (11,52 и 11,14 руб.) за одну тройскую унцию, что соответствовало, с несущественным отклонением, значениям фиксинга Лондонского рынка драгоценных металлов (13,38 и 14,35 долларов США за одну тройскую унцию), и учетной цене ЦБ России, а продажа (поставка) серебра в этот же день Банку - по ценам (6,68 и 6,22 руб.), значительно отличающимся от цены приобретения, в результате которых обществом получен убыток в сумме 130837432 руб.

Налоговым органом произведен расчет отклонения фактических цен от рыночных, в том числе от учетных цен аффинированных драгоценных металлов, установленных ЦБ России, исходя из значений цен на Лондонском рынке, которое по различным партиям экспортной поставки составило от 31 до 45 процентов, что явилось основанием для вывода инспекции об отклонении выручки от реализации серебра Банку по фактическим ценам от выручки, которая могла сложиться в случае реализации драгоценного металла по рыночным ценам, на сумму, составившую 1158779280,39 руб.

В результате инспекция пришла к выводу о формировании обществом объекта налогообложения по налогу на прибыль в заниженном размере и получении необоснованной налоговой выгоды в виде неполного исчисления налога на прибыль, и явилось основанием для доначисления налога в спорной сумме по правилам статьи 40 НК РФ. В связи с этим был доначислен и НДПИ.

Проверяя в оспариваемой обществом части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области, с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений, суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом несоответствия договорной цены реализации серебра уровню рыночных цен и, соответственно, о необоснованном доначислении спорных сумм налогов.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что использование в качестве рыночной цены значений учетных цен ЦБ России на аффинированные драгоценные металлы, порядок установления которых определен Указанием ЦБ России от 28.05.2003 N 1283-У, не соответствует понятию рыночной цены, закрепленному в пункте 4 статьи 40 НК РФ, так как учетные цены применяются для целей бухгалтерского учета в кредитных организациях.

Апелляционный суд, поддерживая указанные выше выводы суда, не исключил возможность применения биржевых цен при заключении внешнеторговых контрактов, однако указал, что формирование цены реализации товаров на свободном рынке должно основываться не только на биржевых котировках, но и на изучении сферы обращения аналогичного товара при заключении внешнеэкономических сделок по продаже серебра в условиях сопоставимых с заключенными обществом.

Указанные выводы суд кассационной инстанции находит не соответствующими имеющимся в деле доказательствам, недостаточно обоснованными, поскольку при рассмотрении данного спора суды не учли следующее.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (пункт 7 статьи 3). Исходя из названного принципа, законодатель закрепил в пункте 1 статьи 40 НК РФ (принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения) общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев статьей 40 НК РФ, в том числе абзацем первым ее пункта 3, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.

"Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Как следует из материалов дела, инспекция, проверяя правильность применения обществом цен по названным выше сделкам, исходила из того, что указанные сделки являются внешнеторговыми, а также пришла к выводу об отклонении цен при реализации серебра, применяемых самим налогоплательщиком в 2007 году, более чем на 20 процентов.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

При этом в силу пункта 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 этой же статьи. В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (статья 431 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Налоговый орган в обоснование своих доводов ссылается на то, что предметом внешнеторговых сделок общества являлся товар (драгоценные металлы), требования к осуществлению сделок с которым, в том числе касающиеся цен, определены законодательством Российской Федерации.

Так, согласно пункту 1 статьи 21 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ (в редакции Федерального закона от 24.07.2007) "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" при осуществлении разрешенных законодательством сделок оплата драгоценных металлов производится с учетом цен мирового рынка. Порядок оплаты драгоценных металлов устанавливается соответствующими договорами.

Указом Президента Российской Федерации от 21.06.2001 N 742 в соответствии с названным выше Федеральным законом утверждено Положение о ввозе в Российскую Федерацию и вывозе из Российской Федерации драгоценных металлов, драгоценных камней и сырьевых товаров, содержащих драгоценные металлы, касающееся, в том числе и организаций, являющихся субъектами добычи драгоценных металлов, осуществляющих экспорт из Российской Федерации аффинированного серебра в слитках.

Признавая неверным определение инспекцией рыночной цены, суды не учитывали указанные положения пункта 1 статьи 21 Федерального закона N 41-ФЗ, пункта 12 статьи 40 НК РФ, не проверили доводы инспекции о проведенном ею анализе и оценке, примененных обществом цен при реализации серебра, как на внешнем, так и на внутреннем рынке, информации Министерства финансов РФ об организациях, осуществляющих экспорт серебра в 2007 году, сведений об учетных ценах ЦБ РФ на аффинированные драгоценные металлы, ценах на Лондонском рынке драгоценных металлов, которые принимаются при определении учетных цен ЦБ РФ, а также самим обществом, как следует из его внешнеторговых контрактов, и непосредственно примененных обществом при покупке серебра в ABN AMRO Bank N.Y. с металлического счета в 2007 году. При этом суды не учли, что результаты проведенного налоговым органом анализа с целью определения рыночной цены в целях налогообложения должны оцениваться не раздельно, а в совокупности, принимая во внимание специфику сферы обращения драгоценных металлов.

Общество опровергающих данные обстоятельства доказательств, как и доказательств того, что уровень рыночных цен в спорный период был ниже, не приводит, ссылаясь на наличие такой обязанности у налогового органа в соответствии со статьей 40 НК РФ и частью 5 статьи 200 АПК РФ,

Действительно, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Кроме того, суд первой инстанции не принял доводы инспекции об отклонении цен более чем на 40 процентов по операциям с Банком при покупке и продаже серебра с металлического счета, по результатам которых обществом получен убыток в размере 130837432 руб., сославшись на то, что указанные сделки не являются внешнеторговыми в смысле, придаваемом данному понятию статей 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности", поскольку не имело место пересечение продаваемыми товарами таможенной границы РФ, а иные основания в решении инспекции не приведены.

Между тем, право проверять правильность применения цен при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, предоставлено налоговым органам в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, на что инспекция указывала в акте проверки и оспариваемом решении, а также ссылалась в апелляционной жалобе. Однако указанные доводы данной судебной инстанцией не проверены. Постановление в нарушение статьи 271 АПК РФ не содержит мотивы, по которым не приняты эти доводы инспекции.

Следует согласиться с доводами заявителя жалобы о том, что налоговый контроль цен сделок, предметом которого является правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты налогов, а также доначисление налогов и пеней в результате корректировки налоговой базы, не нарушает принцип свободы договора и установления цен по усмотрению сторон, который непосредственно вытекает из гарантированного частью 1 статьи 34 Конституции РФ права на свободу экономической деятельности. Непосредственной целью норм статьи 40 НК, предусматривающей механизм контроля (проверки) со стороны государства за правильностью применения цен применительно к налоговым правоотношениям, является установление и использование специальных правовых средств, обеспечивающих надлежащее исполнение налоговых обязательств на территории Российской Федерации, которые признаны содействовать обеспечению политики налоговой справедливости путем создания равных условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов.

Арбитражный суд в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, проверяет относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с

другими доказательствами.

Учитывая изложенное выше, следует признать, что судами без достаточных оснований сделаны выводы о несоблюдении налоговым органом положений статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены в целях корректировки выручки заявителя, не установлены все имеющие значения для дела обстоятельства, не проверены в полном объеме доводы как инспекции, так и общества, и, соответственно, обоснованность расчета доначисленных налогов, в связи с чем принятые по делу судебные акты в обжалуемой части по эпизодам доначисления налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, пеней и привлечения к налоговой ответственности в связи с применением положений статьи 40 НК РФ подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела необходимо устранить отмеченные нарушения, и, с учетом установленного, разрешить возникшие спорные правоотношения, а также вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, постановил:

Решение от 14.10.2009 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 31.03.2009 N 12-13/23 (с изменениями, внесенными решением Управления ФНС России по Магаданской области от 15.06.2009) по эпизодам доначисления налога на прибыль организаций, налога на добычу полезных ископаемых, пеней и привлечения к налоговой ответственности в связи с применением положений статьи 40 НК РФ, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 по делу N A37-1195/2009 Арбитражного суда Магаданской области отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.