Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 июня 2002 г. N А42-6604/00-15-818/01 Иск ИМНС о доначислении налогов и взыскании с ООО налоговых санкций за неправомерное пользование льготой по налогу на прибыль не удовлетворен, поскольку налоговая льгота предоставлена Обществу на основании решения муниципального совета ЗАТО, которое соответствовало налоговому и бюджетному законодательству, действовавшему на момент его издания, и последующее изменение законодательства РФ, послужившее основанием для отмены индивидуальных налоговых льгот, предоставленных Обществу, не может иметь обратной силы

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 июня 2002 г. N А42-6604/00-15-818/01

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Ломакина С.А., Бухарцева С.Н., при участии от ООО "Прибрежное" Лысовой Г.А. (доверенность от 28.05.2002 N 2805-1) и Семенова С.А. (доверенность от 01.08.2001 N 1), от Межрайонной инспекции N 3 по Мурманской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Кадыровой Р.Н. (доверенность от 03.06.2001 N 18.14-18), Соболевой Л.В. (доверенность от 03.06.2001 N 18.14-19) и Стрелковой С.А. (доверенность от 15.12.2001 N 11/93), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ООО "Прибрежное" на решение от 28.11.2001 (судьи Евтушенко О.А., Бубен В.Г., Романова А.А.) и постановление апелляционной инстанции от 19.03.2002 (судьи Сачкова Н.В., Соломонко Л.П., Драчева Н.И.) Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-6604/00-15-818/01,

установил:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по закрытому административно-территориальному образованию город Снежногорск Мурманской области, впоследствии реорганизованная в Межрайонную инспекцию N 3 по Мурманской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее ИМНС), обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с иском о взыскании налоговых санкций в сумме 18 566 284 рублей с общества с ограниченной ответственностью "Прибрежное" (далее - Общество).

До принятия решения по делу Обществом заявлен встречный иск о признании недействительным решения ИМНС от 17.04.2000 N 78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 28.11.2001 иск ИМНС удовлетворен, в удовлетворении встречного иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.03.2002 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить указанные судебные акты, отказать в удовлетворении первоначального иска и удовлетворить встречный иск. По мнению подателя жалобы, судебные инстанции неправильно применили нормы материального права, в частности статьи 10, 45, 88, 101, 108 и 110 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК). Общество указывает, что оно правомерно использовало льготу, предоставленную ему налоговым соглашением с администрацией закрытого административно-территориального образования город Снежногорск (далее - ЗАТО). Ответчик полагает, что он соответствует всем требованиям, которые предусмотрены статьей 5 Закона Российской Федерации "О закрытом административно-территориальном образовании" (далее - Закон о ЗАТО) для предоставления налоговых льгот.

В отзыве на жалобу ИМНС просит оставить ее без удовлетворения, указывая, что решение суда и постановление апелляционной инстанции являются законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представители ИМНС - в отзыве на нее.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, на основании решения муниципального совета ЗАТО от 30.04.99 N 17 и постановления администрации ЗАТО от 30.04.99 "О заключении налогового соглашения с ООО "Прибрежное" между администрацией ЗАТО и Обществом заключено налоговое соглашение от 30.04.99 N 1, в соответствии с которым Обществу предоставлены налоговые льготы по налогу на прибыль (в виде полного освобождения), налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на реализацию горюче-смазочных материалов и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы на период с 01.05.99 по 31.12.2001. Согласно налоговому соглашению Общество в целях обеспечения финансирования программы социально-экономического развития города Снежногорска обязано ежемесячно перечислять на внебюджетный счет администрации ЗАТО 200 000 рублей (пункт 3.2.2 соглашения).

На основании указанного налогового соглашения Общество, представив 11.04.2000 в ИМНС бухгалтерскую отчетность и расчет по налогу на прибыль за 1999 год, заявило о применении налоговой льготы в виде освобождения от уплаты налога на прибыль.

Проведя камеральную налоговую проверку представленных ответчиком документов, должностное лицо ИМНС составило служебную записку от 17.04.2000 N 15 об обнаружении налогового правонарушения (том 1, листы дела 14 - 16), в которой сделан вывод о неправомерности применения льготы по налогу на прибыль ввиду незаконности предоставления Обществу индивидуальной налоговой льготы. На основании материалов камеральной налоговой проверки ИМНС приняла решение от 17.04.2000 N 15/78 о привлечении Общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК. Ответчику также доначислены налог на прибыль, налог на доходы по государственным ценным бумагам и пени.

Оспариваемое ответчиком решение ИМНС основано на том, что Обществу неправомерно предоставлена индивидуальная льгота по налогу на прибыль, а также на том, что Общество не соответствует критериям предоставления льготы, предусмотренным пунктом 1 статьи 5 Закона о ЗАТО.

Принимая обжалуемые судебные акты, суды первой и апелляционной инстанций, не согласившись с первым доводом ИМНС, признали обоснованным ее второй довод и сделали вывод о законности оспариваемого решения налогового органа, взыскав с Общества налоговые санкции.

Между тем указанный вывод судебных инстанций является ошибочным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона о ЗАТО в доходы бюджета закрытого административно-территориального образования зачисляются все налоги и другие поступления с его территории. При этом установлено, что дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляются соответствующими органами местного самоуправления организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований, в соответствии с Законом о ЗАТО.

На основании указанных положений пункта 1 статьи 5 Закона о ЗАТО, действовавших в период возникновения спорных правоотношений, органы местного самоуправления ЗАТО и предоставили Обществу льготу по налогу на прибыль.

Ссылка ИМНС на пункт 9 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31.03.99 N 62-ФЗ) как на положение, препятствовавшее предоставлению спорной налоговой льготы ответчику, является ошибочной. В соответствии с названной правовой нормой органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут предоставлять льготы по налогу на прибыль исключительно в порядке и на условиях, которые предусмотрены частью первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, во-первых, указанная норма касается полномочий только органов государственной власти субъектов Российской Федерации, в то время как по настоящему делу налоговая льгота предоставлена ответчику органами местного самоуправления ЗАТО. Во-вторых, согласно пункту 2 статьи 56 НК (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) в исключительных случаях нормативным правовым актом представительного органа местного самоуправления налогоплательщику может быть установлена индивидуальная льгота.

Налоговая льгота предоставлена Обществу на основании акта представительного органа местного самоуправления - решения муниципального совета ЗАТО от 30.04.99 N 17 (том 1, лист дела 41), которое соответствовало налоговому и бюджетному законодательству, действовавшему на момент его издания. Последующее изменение законодательства (в частности, приостановление действия абзаца второго пункта 1 статьи 5 Закона о ЗАТО Федеральным законом от 31.12.1999 N 227-ФЗ) послужило основанием для отмены с 01.01.2000 индивидуальных налоговых льгот, предоставленных Обществу (решение муниципального совета ЗАТО от 10.02.2000 N 11), но не может иметь обратной силы и распространяться на налоговые правоотношения, возникшие в налоговом периоде 1999 года (статья 57 Конституции Российской Федерации, пункт 2 статьи 5 НК).

Изложенный вывод подтверждается также статьей 2 Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ, согласно которой индивидуальные налоговые льготы, предоставленные представительными органами власти субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления в период с 1 января 1999 года до дня вступления в силу названного федерального закона, действуют в течение того срока, на который эти льготы были предоставлены.

Следовательно, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно отклонили довод ИМНС о незаконности предоставления Обществу налоговых льгот.

Удовлетворяя иск о взыскании с Общества налоговых санкций и отказывая в удовлетворении встречного иска, судебные инстанций признали основательными доводы ИМНС о несоответствии ответчика критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 5 Закона о ЗАТО.

Как предусмотрено указанной правовой нормой редакции Федерального закона от 02.04.99 N 67-ФЗ, право на получение указанных льгот имеют организации, имеющие не менее 90 процентов основных средств и осуществляющие не менее 70 процентов своей деятельности на территориях соответствующих закрытых административно-территориальных образований (в том числе не менее 70 процентов среднесписочной численности работников таких организаций должны составлять лица, постоянно проживающие на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования, и не менее 70 процентов фонда оплаты труда должно выплачиваться работникам, постоянно проживающим на территории соответствующего закрытого административно-территориального образования).

Факт государственной регистрации Общества на территории города Снежногорска и постановки на налоговый учет в налоговом органе ЗАТО подтверждается постановлением главы администрации ЗАТО от 27.04.99 N 273, свидетельством о государственной регистрации юридического лица N 0335 и заявлением о постановке на учет в налоговом органе от 29.04.99 (том 1, листы дела 33 - 36).

Согласно данным бухгалтерского баланса единственным объектом основных средств у Общества является компьютер, который, как видно из инвентаризационной описи основных средств от 25.05.2000 N 1, находился по адресу: г. Снежногорск, ул. Советская, д. 14, кв. 4 (том 1, листы дела 92 - 93).

То обстоятельство, что в течение 1999 года не менее 70 процентов среднесписочной численности работников Общества составляли лица, постоянно проживающие на территории ЗАТО, и не менее 70 процентов фонда оплаты труда ответчика выплачивалось работникам, постоянно проживающим на территории ЗАТО, подтверждается материалами дела (том 1, листы дела 98 - 154; том 2, листы дела 1 - 8) и не оспаривается истцом.

ИМНС при принятии оспариваемого решения и судебные инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов исходили из того, что ответчик не доказал, что его производственная деятельность осуществлялась на территории ЗАТО. Однако пункт 1 статьи 5 Закона о ЗАТО не связывает предоставление налоговых льгот с характером деятельности налогоплательщика - производственным или иным. Из устава Общества (том 2, листы дела 97 - 109) следует, что основным направлением его деятельности является оптовая и розничная торговля. Материалами дела также установлено, что налогооблагаемая прибыль получена ответчиком главным образом от операций по перепродаже нефтепродуктов (том 3, листы дела 5 - 10) и по обслуживанию инвесторов на рынке ценных бумаг (том 3, листы дела 11 - 37).

При таких обстоятельствах исследование вопроса о наличии у Общества на территории ЗАТО основных средств для хранения и транспортировки нефтепродуктов находится за пределами настоящего дела, поскольку осуществление деятельности по торговле нефтепродуктами, то есть по заключению договоров купли-продажи, не требует ни наличия в собственности у организации соответствующих основных средств, ни нахождения указанных нефтепродуктов на территории ЗАТО.

Также не имеет отношения к обстоятельствам, подлежащим установлению по настоящему делу, фактическое осуществление Обществом деятельности в помещении, указанном в качестве его места нахождения, поскольку пункт 1 статьи 5 Закона о ЗАТО связывает предоставление налоговых льгот с объемом деятельности, осуществляемой налогоплательщиком на территории ЗАТО, а не по юридическому адресу. Кроме того, Обществом и Управлением муниципального имущества администрации ЗАТО заключен договор от 12.05.99 N 9 на аренду нежилого помещения по адресу: г. Снежногорск, ул. Советская, д. 14, кв. 23. Указанное помещение исключено из числа жилых постановлением главы администрации ЗАТО от 12.05.99 N 305 (том 4, лист дела 73) и использовалось Обществом под офис, что подтверждается письмом отдела внутренних дел ЗАТО от 24.12.2001 N 194/2-6457 (том 4, лист дела 40), письмом унитарного муниципального предприятия "АЗС-34" (том 4, лист дела 61), показаниями свидетелей - работников Общества, опрошенных ИМНС в порядке статьи 90 НК (том 1, листы дела 53 - 55; том 2, листы дела 148 - 152), - и другими материалами дела.

Для осуществления денежных расчетов Общество открыло в Снежногорском филиале Сберегательного банка России банковский счет на основании договора банковского счета от 17.05.99 (том 3, листы дела 38 - 42).

Ссылка суда первой инстанции на то, что количество письменных столов и табуретов, приобретенных Обществом, не соответствует количеству его сотрудников (без учета юриста, работающего на дому, и уборщицы), не может быть признана убедительной, поскольку указанное обстоятельство не служит бесспорным доказательством неосуществления Обществом хозяйственной деятельности на территории ЗАТО. Сведения о том, что налогооблагаемая прибыль получена ответчиком не по месту его нахождения, а через обособленное подразделение (пункт 2 статьи 11 НК), в оспариваемом решении ИМНС отсутствуют.

Столь же безосновательными являются ссылки судебных инстанций на то, что прием и передача нефти сырой осуществлялись за пределами территории ЗАТО; что руководитель ООО "Полюс" - покупателя нефти - Сергеев В.В. в момент подписания акта приема-передачи нефти находился в городе Сарове; что телефонные номера в помещении, арендованном под офис, оформлены не на Общество, а на другое лицо; что ответчик не произвел оплату электроэнергии, использованной в офисе. Перечисленные обстоятельства сами по себе не опровергают факта осуществления Обществом как торговой организации деятельности на территории ЗАТО и не имеют отношения к настоящему делу, поскольку они не учитываются налоговым законодательством для определения условий применения налоговых льгот.

Исследование судами первой и апелляционной инстанций указанных обстоятельств свидетельствует о неправильном толковании пункта 1 статьи 5 Закона о ЗАТО, при котором суд вышел за пределы прямо предусмотренных упомянутой нормой условий предоставления налоговых льгот. В нарушение пункта 7 статьи 3 НК суды первой и апелляционной инстанций расценили отсутствие в законе иных критериев осуществления организацией деятельности на территории ЗАТО, кроме наличия основных средств, состава работников и фонда оплаты труда, как основание для самостоятельного выявления таких критериев налоговым органом или судом.

Необоснованной является и ссылка ИМНС на то, что генеральный директор Общества не имеет постоянной регистрации в ЗАТО, так как предоставление налоговых льгот в соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона о ЗАТО обусловлено фактом постоянного проживания на территории ЗАТО не менее 70 процентов работников налогоплательщика, а не его руководителя. Более того, как следует из материалов дела, генеральный директор Общества систематически проживал в гостинице на территории ЗАТО (том 3, лист дела 71).

Кроме того, указанные сведения получены ИМНС в ходе проведения встречных проверок контрагентов Общества (оформленных как выездные налоговые проверки), а также в результате осмотра помещений (том 3, листы дела 70 - 78; том 1, листы дела 48 - 52).

Между тем решение от 17.04.2000 N 15/78 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения принято ИМНС по результатам камеральной налоговой проверки. В соответствии со статьей 88 НК камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Документы, представленные Обществом в обоснование правомерности применения налоговой льготы, подтверждают соблюдение всех условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 5 Закона о ЗАТО и налоговым соглашением от 30.04.99. Факт выполнения Обществом положений налогового соглашения от 30.04.99 N 1 установлен в ходе проверки, проведенной финансовым отделом администрации ЗАТО (том 4, листы дела 41, 116 - 117).

Проверка же соответствия указанных документов фактически осуществляемой Обществом деятельности невозможна в рамках камеральной налоговой проверки, поскольку это выходит за пределы ее предмета. В частности, закон не предусматривает полномочий налогового органа осуществлять обследование помещений при проведении камеральной налоговой проверки. Статья 92 НК регламентирует такое процессуальное действие, как осмотр помещений, но только при проведении выездной налоговой проверки.

О неполноте проведенной камеральной проверки свидетельствует и тот факт, что после вынесения оспариваемого решения ИМНС провела выездную налоговую проверку Общества по тем же вопросам, что отражено в акте от 21.07.2000 N 61 и решении от 22.08.2000 N 176 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 2, листы дела 63 - 73). Ссылки ИМНС на материалы, полученные в ходе выездной налоговой проверки (которая ошибочно признана судом первой инстанции дальнейшим осуществлением налогового контроля после камеральной проверки), необоснованно приняты судебными инстанциями, поскольку, как указано в оспариваемом решении ИМНС, оно вынесено на основании материалов камеральной проверки, а НК не предусматривает возможности дальнейшего осуществления мероприятий налогового контроля по факту налогового правонарушения, за которое налогоплательщик уже привлечен к ответственности. При отсутствии достаточных оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности и для отказа в привлечении его к ответственности налоговый орган в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, чего в данном случае сделано не было.

Кроме того, является ошибочной ссылка ИМНС, поддержанная судебными инстанциями, на непредставление Обществом доказательств осуществления им своей деятельности на территории ЗАТО.

В соответствии с частью первой статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. С учетом того, что спорная налоговая льгота предоставлена ответчику решениями уполномоченных органов ЗАТО, а ИМНС при вынесении оспариваемого ненормативного акта признала неправомерным предоставление этой льготы, судебные инстанции необоснованно возложили на Общество бремя доказывания.

Согласно статье 88 НК при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Указанной норме корреспондирует предусмотренная пунктом 3.2.3 налогового соглашения от 30.04.99 N 1 обязанность Общества предоставлять по требованию налоговых и иных уполномоченных органов все необходимые документы, подтверждающие соблюдение ответчиком действующего законодательства, в том числе требований пункта 1 статьи 5 Закона о ЗАТО.

Однако, как видно из материалов дела, ИМНС направила Обществу требование о предоставлении документов, обосновывающих применение налоговой льготы, только 17.04.2000 (том 1, лист дела 60), то есть в день вынесения решения о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, установив срок выполнения требования до 18.04.2000. Ссылка суда на письмо ИМНС от 01.11.99 N 17/3847 является ошибочной, так как названное письмо направлено ответчику вне процедуры камеральной налоговой проверки и касается только сведений о размере налоговой льготы, а не оснований ее применения.

При таких обстоятельствах следует признать, что существенно нарушены такие права Общества, как право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 21 НК) и на использование налоговых льгот (подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК), а оспариваемое решение ИМНС принято по неполно исследованным обстоятельствам.

При взыскании суммы налоговых санкций суды первой и апелляционной инстанций также не учли, что правомерность применения Обществом льготы по налогу на прибыль подтверждена адресованными ему официальными ответами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и Министерства финансов Российской Федерации (том 1, листы дела 88 - 90). В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Изложенное относится и к налогу на доходы по государственным ценным бумагам, поскольку, исходя из статьи 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", указанный платеж является не самостоятельным налогом, а составной частью налога на прибыль, исчисляемой по специальным правилам.

Таким образом, следует признать, что при вынесении обжалуемых судебных актов суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального и процессуального права, вследствие чего неправильно определили предмет доказывания по делу и необоснованно удовлетворили исковые требования ИМНС, отказав в удовлетворении встречного иска.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 28.11.2001 и постановление апелляционной инстанции от 19.03.2002 Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-6604/00-15-818/01 отменить.

В удовлетворении иска Межрайонной инспекции N 3 по Мурманской области Министерства Российской Федерации по налогам и сборам отказать. Встречный иск ООО "Прибрежное" удовлетворить. Признать недействительным решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по закрытому административно-территориальному образованию город Снежногорск Мурманской области от 17.04.2000 N 78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Возвратить ООО "Прибрежное" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 53 715 рублей 71 копейки за рассмотрение встречного иска, апелляционной и кассационной жалоб.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт С.Н. Бухарцев

С.А. Ломакин