Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2004 г. N А56-23172/03 Дело по иску ООО о признании частично недействительным решения ИМНС в части доначисления налога на прибыль по эпизоду включения в состав внереализационных расходов безнадежной ко взысканию задолженности, приобретенной по сделке уступки права требования, направлено на новое рассмотрение, поскольку в данном случае при определении налоговой базы суду следовало применить специальную норму НК РФ, регулирующую определение убытков по сделке права требования, определяемых как разница между затратами на приобретение права требования и полученным доходом

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 21 апреля 2004 г. N А56-23172/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Клириковой Т.В., судей Ломакина С.А., Троицкой Н.В.,

при участии от ООО "Внешпромтерминал" юрисконсульта Хоменко С.В. (доверенность от 10.11.03), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Василеостровскому району Санкт-Петербурга старшего госналогинспектора Лукацевича Ю.И. (доверенность от 17.09.03 N 01/28269), заместителя начальника отдела выездных проверок Смирновой И.Д. (доверенность от 20.04.04 N 01/16224),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Василеостровскому району Санкт-Петербурга на решение от 17.11.03 (судья Левченко Ю.П.) и постановление апелляционной инстанции от 22.01.04 (судьи Кадулин А.В., Гайсановская Е.В., Полубехина Н.С.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-23172/03,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Внешпромтерминал" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Василеостровскому району Санкт-Петербурга (далее - налоговая инспекция) от 14.07.03 N 05/27550 и требования об уплате налога по состоянию на 14.07.03.

Решением суда от 17.11.03 заявленные требования удовлетворены в части доначисления 118 964 рублей налога на прибыль за 2002 год и 132 202 рублей пеней. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.01.04 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении заявленных требований. Решение и требование налоговой инспекции признаны недействительными в части 5 529 836 рублей налога на прибыль.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда в части эпизодов доначисления налога на прибыль в размере 118 964 рублей и 5 529 836 рублей и отказать в удовлетворении заявленных требований в этой части, указывая на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Общества - доводы, изложенные в отзыве на нее.

Законность решения и постановления суда проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства Общества за период с 01.10.01 по 31.12.02, о чем составлен акт от 16.06.03 N 05/70-2003. По результатам проверки вынесено решение от 14.07.03 N 05/27550 о привлечении Общества к ответственности за совершение нарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении налога на прибыль и пеней.

В ходе проверки установлено, что в 2002 году Общество включило во внереализационные расходы 83 463 714 рублей - безнадежную задолженность ОАО "Яковлевский рудник".

Из материалов дела следует, что по договорам об уступке права требования от 01.10.02, 02.10.02 и 31.10.02 Общество приобрело права требования к ОАО "Яковлевский рудник" на общую сумму 228 184 507 рублей 72 копейки. Указанная сумма приобретена по номинальной стоимости (в размере самой задолженности).

Однако, как усматривается из решения налоговой инспекции, в течение 2002 года не вся сумма была уплачена продавцам права требования.

В процессе конкурсного производства ОАО "Яковлевский рудник" в 2002 году оплатило 144 720 793 рубля задолженности перед Обществом.

Сумма 86 463 714 рублей 72 копейки не была оплачена ОАО "Яковлевский рудник" по причине недостаточности имущества при ликвидации предприятия и была отнесена Обществом к внереализационным расходам как безнадежная к взысканию.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции указал, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из изложенного суд сделал вывод о том, что Общество правомерно отнесло к внереализационным расходам сумму дебиторской задолженности, по которой обязательство считается прекращенным вследствие невозможности его исполнения в связи с ликвидацией организации.

Суд кассационной инстанции считает, что судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права.

В данном случае подлежал применению подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Принципиальная разница между подпунктом 2 и подпунктом 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации заключается в том, что при методе начисления дебиторская задолженность по отгруженной продукции включается в базу, облагаемую налогом на прибыль, а при получении права требования сумма дебиторской задолженности в налогооблагаемую базу не включается. Таким образом, при включении суммы безнадежного долга в состав внереализационных расходов, в первом случае налогоплательщик исключает из налогооблагаемой базы ту же сумму, что была включена ранее, а во втором случае налогоплательщик только бы уменьшил налогооблагаемую базу на сумму безнадежного долга, ничего в нее не включая.

Поскольку такой подход мог бы позволить налогоплательщикам необоснованно занижать налоговую базу, законодатель выделил случаи получения убытков по сделке уступки права требования в отдельный подпункт, определив, что эти убытки определяются в особом порядке, предусмотренном статьей 279 Налогового кодекса Российской Федерации.

То есть, в рассматриваемом случае налогоплательщику следовало в порядке пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации определить доход, полученный от ОАО "Яковлевский рудник", уменьшив его на расходы, понесенные при приобретении права требования долга. В случае превышения расходов над доходами Общество могло отнести на внереализационные расходы образовавшуюся разницу как убыток по сделке уступки права требования.

Необоснованным является довод налогоплательщика о том, что пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае не подлежит применению, так как он не осуществлял сделок с приобретенным правом требования. Однако указанный пункт реализацией права требования называет не только его последующую уступку, но и прекращение обязательства.

В соответствии со статьями 408 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации основаниями прекращения обязательства является его надлежащее исполнение и ликвидация юридического лица.

То есть правила пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат применению и в указанных случаях.

В данном случае судом не установлена сумма расходов, понесенная Обществом при приобретении права требования долга, в связи с чем суд кассационной инстанции не имеет возможности самостоятельно определить сумму, которую Общество реально могло отнести на внереализационные расходы.

Таким образом, выводы, содержащиеся в решении и постановлении суда, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является основанием для их отмены и направления дела на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

При новом рассмотрении суду следует установить сумму расходов, понесенных Обществом по приобретению права требования долга и решить вопрос о правомерности включения во внереализационные расходы спорной суммы полностью или в части.

В процессе судебного разбирательства было установлено, что налоговая инспекция доначислила Обществу 118 964 рубля налога на прибыль в связи с тем, что Общество неправильно определяло сумму налога, подлежащую перечислению на основании пункта 8 статьи 10 Закона Российской Федерации от 06.08.01 N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ).

В этом пункте указано: "исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 года начиная со второго квартала в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год".

Общество полагает, что при определении "суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год" следует применять ставку 24%, так как пунктом 6 этой же статьи установлено, что к определенной в соответствии с настоящей статьей налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные статьей 284 Налогового кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается (если иное не предусмотрено пунктами 2-5 настоящей статьи) в размере 24 процентов.

Налоговая инспекция считает, что в данном случае следовало применить ставку 29%, так как эта ставка применялась при исчислении налога на прибыль за 2001 год.

Правила определения налоговой базы переходного периода и порядка уплаты налога на основании этой базы установлены статьей 10 Закона Российской Федерации от 06.08.01 N 110-ФЗ.

Поскольку законодатель четко не указал, каким образом следует определять "10 процентов суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 год", а также учитывая, что фактически спор сводится к срокам, в которые будет уплачена исчисленная сумма налога по базе переходного периода, следует применить пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Таким образом, решение и постановление суда в этой части соответствуют нормам материального и процессуального права и оснований для их отмены нет.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 17.11.03 и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.01.04 по делу N А56-23172/03 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Василеостровскому району Санкт-Петербурга от 14.07.03 N 05/27550 по эпизоду включения во внереализационные расходы 83 463 714 рублей.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение и постановление суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Т.В.Клирикова С.А.Ломакин

Н.В.Троицкая