Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. N А05-12199/03-10 Иск ОАО о признании частично недействительными решения ИМНС и требований о доначислении налогов на прибыль, НДС, на имущество, на содержание ЖФ и объектов СКС и сбора на нужды образовательных учреждений, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении к налоговой ответственности не удовлетворен по эпизоду отнесения на себестоимость расходов по оплате оказанных истцу консалтинговых услуг, поскольку Общество не представило доказательств того, что затраты по исследованию рынка были либо необходимы, либо связаны с получением дохода, либо были обусловлены особенностями отрасли промышленности

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 июля 2004 г. N А05-12199/03-10

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Комарова А.Н., судей Кузнецовой Н.Г. и Дмитриева В.В., при участии от открытого акционерного общества "Лесозавод N 2" Хомякова В.В. (доверенность от 28.06.2004 N 35), рассмотрев 06.07.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение от 16.01.2004 (судья Пигурнова Н.И.) и постановление апелляционной инстанции от 30.03.2004 (судьи Волков Н.А., Бекарова Е.И., Шашков А.Х.) Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-12199/03-10,

установил:

Открытое акционерное общество "Лесозавод N 2" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании частично недействительными решения от 31.10.2003 N 01/1-19-19/4376ДСП и требований от 31.10.2003 N 01/1-19-19/1992 и N 01/1-19-19/1993 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция).

Решением суда от 16.01.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.03.2004, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных им требований.

Налоговая инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.04.2000 по 31.12.2002, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 06.10.2003 N 01/1-19-19/1824.

На основании материалов проверки налоговый орган вынес решение от 31.10.2003 N 01/1-19-19/4376ДСП, в том числе о доначислении Обществу налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и сбора на нужды образовательных учреждений, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении заявителя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения названным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями этой статьи. При этом валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии со статьей 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяется федеральным законом. При этом в статье 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ указано, что до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком. Такой порядок установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Согласно подпункту "х" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Подпунктом "е" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции затрат по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии.

Налогоплательщик приобрел в 2001 году у фирмы "Kalmar Indastries Sverige" основное средство - виловочный погрузчик и один комплект запасных частей к нему. В соответствии с пунктом 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н, виловочный погрузчик относится к основным средствам. Общество 24.10.2001 ввело погрузчик в эксплуатацию, а в ноябре этого же года комплект запасных частей был использован для ремонта данного погрузочного средства.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункта 2 Положения о составе затрат произвело корректировку прибыли не на сумму амортизационных отчислений по одному инвентарному объекту виловочный погрузчик и один комплект запасных частей к нему, а путем определения в качестве инвентарного объекта виловочного погрузчика и начисления на его стоимость амортизационных отчислений и единовременного списания стоимости комплекта запасных частей.

Налоговый орган посчитал данные действия налогоплательщика необоснованными и доначислил ему налог на прибыль, начислил пени и привлек к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа в данной части незаконным и кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Министерства финансов России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основного средства необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- приобретение организацией данных активов не для перепродажи;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

До 2001 года применялось утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.97 N 65н Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97). Оба Положения содержат первые два из перечисленных выше условий, предъявляемых к активам для принятия их к учету в качестве основных средств. В то же время в ПБУ 6/97 указывалось, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (МРОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования.

В этом Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н, также перечислены активы, которые относятся к основным средствам, требования к стоимости и сроку полезного использования активов, при несоответствии которым предметы не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте. Фактически указанные требования повторяют требования, установленные ПБУ 6/97.

Для учета таких активов в целях бухгалтерского учета вводится понятие единицы бухгалтерского учета. Единицей бухгалтерского учета основного средства является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основного средства признается либо объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, либо обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

При этом комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В связи с этим в целях учета активов, состоящих из нескольких предметов, в составе основного средства прежде всего определяется инвентарный объект.

В пункте 10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91-н, приведен следующий пример: "Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов".

Таким образом, из законодательства по бухгалтерскому учету не следует, что запасные части к виловочному погрузчику, закупленные Обществом у производителя, подлежат включению в стоимость самого транспортного средства при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта по группе подвижного состава.

При рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций налоговый орган не доказал законность и обоснованность своих выводов в соответствии с положениями налогового законодательства и статьями 65, 71 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о необходимости оценить комплектность поставки исходя из того, что транспортное средство и запасные части были ввезены на таможенную территорию по одному внешнеторговому контракту.

При указанных обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для переоценки выводов суда о соответствии действий налогоплательщика положениям статей 2 и 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и подпунктов "е" и "х" пункта 2 Положения о составе затрат.

Также налоговая инспекция не согласна с решением суда об о признании недействительным решения по названному эпизоду в части доначисления 233 руб. налога на имущество за 2001 год и 1 864 руб. - за 2002 год, а также начисления 258 руб. пеней.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В статье 3 названного Закона указано, что для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.

Как известно, амортизация основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее - МБП) уменьшает их остаточную стоимость, величина которой используется в расчете налога на имущество (статья 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий").

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, которая определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации согласно пункту 16 ПБУ 6/01.

К числу амортизируемых активов относятся основные средства, нематериальные активы и МБП.

Поскольку, как указано выше, налогоплательщик правомерно отнес к основному средству только виловочный погрузчик и начислял амортизацию на его стоимость, тогда как стоимость запасных частей в 2001 году была правомерно списана, то оснований для увеличения среднегодовой стоимости на цену запасных частей у налоговой инспекции не было.

Таким образом, в данной части судебных актов нарушений в применении норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено.

В ходе проверки также установлено, что Общество уменьшило доходы от реализации продукции на сумму расходов по оплате услуг общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная Компания Континенталь Менеджмент" по договору об оказании консалтинговых услуг от 01.10.2002 и дополнительным соглашениям к нему от 31.10.2002 N 1-10, от 30.11.2002 N 1-11 и от 31.12.2002 N 1-12. В качестве доказательства оказания услуг налогоплательщиком предоставлены письменные отчеты о проделанной работе: за октябрь 2002 года - "Анализ предложения древесины на рынке РФ", за ноябрь 2002 года - Российский рынок лесоматериалов" и за декабрь 2002 года - "Конъюнктура российского рынка древесины". Налоговая инспекция установила, что "в проделанной работе проведен анализ российского рынка древесины. Прогноза развития конъюнктуры рынка в данной работе нет. Таким образом, расходы предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, завышены в 2002 г. на 2 500 000 руб.".

Налоговый орган посчитал данные действия налогоплательщика необоснованными и доначислил ему налоги на прибыль, начислил пени и привлек к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в материалах дела документы, сделали вывод о том, что расходы на оплату консультационных работ для налогоплательщика экономически целесообразны, а следовательно, отнесение Обществом этих расходов к затратам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, является правомерным.

Кассационная инстанция считает такой вывод недостаточно обоснованным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие "экономическая оправданность затрат" не разъясняется ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Только в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Суды первой и апелляционной инстанций оценили доводы сторон и пришли к выводу о соответствии характера выполненных услуг консалтинговым услугам, связанным с профилем деятельности Общества. Их результаты не могут иметь материального выражения, реализуются и потребляются в процессе основной деятельности заявителя и нормами законодательства в размерах не ограничены.

Кассационная инстанция считает выводы судов о правомерности уменьшения налогоплательщиком доходов на суммы расходов по оплате услуг общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная Компания Континенталь Менеджмент" недостаточно обоснованными.

В данном деле доказательством экономической необоснованности произведенных затрат налоговая инспекция посчитала несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных в 2002 году (17%).

По мнению кассационной инстанции, пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В тоже время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в конце отчетного периода.

Заявителю необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка лесопродукции Российской Федерации в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены особенностями лесной промышленности, а налоговая инспекция - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

В материалы настоящего дела Общество не представило ни одного из названных выше доказательств, кроме самих текстов отчетов общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная Компания Континенталь Менеджмент", поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.

Также не представлены и доказательства, подтверждающие соблюдения обязательного условия для уменьшения налоговой базы - понесения Обществом расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу о недостаточной аргументации судебных актов, признавших оплату услуг общества с ограниченной ответственностью "Лесопромышленная Компания Континенталь Менеджмент" связанной с производственной деятельностью Общества, то и решение суда о признании правомерным предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного по данной сделке, подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение.

Как следует из акта проверки и решения, Общество в 2001 году допускало нарушение законодательства о налогах на прибыль и на добавленную стоимость, что привело к занижению сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, в связи с чем решением налоговой инспекции Обществу начислено 40 113 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 25 488 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов.

Статьей 78 НК РФ установлен порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней.

В силу пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки или возврату налогоплательщику в порядке, установленном названной статьей.

При расчете пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость налоговая инспекция не учла имевшую место переплату по данному налогу за тот же период, в связи с чем заявление в части признания незаконным начисления 25 488 руб. пеней по налогу на добавленную стоимость признано налоговой инспекцией в процессе рассмотрения дела обоснованным.

Поскольку налоговой инспекцией не были учтены суммы переплат по налогу на добавленную стоимость, который полностью зачисляется в федеральный бюджет, налогоплательщик оспорил начисление 10 028 руб. пеней по налогу на прибыль, начисленных в тот же бюджет в связи с тем, что расчет составлен налоговым органом без учета имевших место переплат.

Суд первой инстанции, удовлетворил заявление Общества и уменьшил размер подлежащих взысканию с заявителя пеней, а также указал, что, поскольку налоговая инспекция установила недоимку по налогу на прибыль и переплату по налогу на добавленную стоимость, она была обязана в соответствии со статьей 78 НК РФ произвести зачет платежей и сделать расчет пеней с учетом переплаты налога в отдельные отчетные периоды. В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П указано, что пени являются дополнительными платежами, то есть компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.

В силу статьи 21 НК РФ налогоплательщик обязан своевременно и полностью уплачивать налоги в бюджет, а поэтому именно заявитель должен доказать документально и представить расчеты, подтверждающие, что на момент наступления срока внесения доначисленного налоговой инспекцией налога на прибыль у него была переплата налогов в федеральный бюджет, перекрывающая сумму доначислений. Названный расчет Обществом не представлен и судом при вынесении решения не истребован.

В связи с изложенными обстоятельствами кассационная инстанция считает решение суда первой инстанции не основанным на имеющихся в деле материалах, что влечет его отмену с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду первой инстанции в соответствии со статьями 64, 66, 135 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо дать оценку доводам заявителя по праву и по размеру, проверить правильность расчета налоговым органом пеней, начисленных по решению от 31.10.2003 N 01/1-19-19/4376ДСП.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (подпункт 3 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 16.01.2004 и постановление апелляционной инстанции от 30.03.2004 Арбитражного суда Архангельской области по делу N А05-12199/03-10 в части признания недействительными решения от 31.10.2003 N 01/1-19-19/4376ДСП и требований от 31.10.2003 N 01/1-19-19/1992 и N 01/1-19-19/1993 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску о доначислении 600 000 руб. налога на прибыль, 220 318 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также о доначислении и уплате 10 028 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль отменить.

Дело в названной части передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

А.Н. Комаров Н.Г. Кузнецова

В.В. Дмитриев