Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 июля 2004 г. N А56-31280/03 Дело по иску ЗАО о признании недействительным решения ИМНС направлено на новое рассмотрение по эпизоду уменьшения ЗАО финансового результата на сумму возврата страховых резервов в ТФОМС, так как суд не установил, учло ли ЗАО в целях налогообложения страховые платежи, поступившие от ТФОМС в рамках договора финансирования по обязательному медицинскому страхованию в качестве дохода, а отчисления в страховые резервы в качестве расхода; отразило ли оно в качестве дохода суммы возврата из указанных резервов, которые были впоследствии перечислены ТФОМС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 июля 2004 г. N А56-31280/03

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 ноября 2005 г.

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Клириковой Т.В., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу главного специалиста юридического отдела Христолюбовой С.А. (доверенность от 09.06.2004 N 03-09/6138), главного государственного налогового инспектора Кондрусь Н.А. (доверенность от 28.07.2004 N 03-09/8017), от закрытого акционерного общества "Страховая компания "Класс-Мед" начальника юридического отдела Сурмилова С.А. (доверенность от 11.09.2003 N 10), финансового директора Шишмаковой Т.А. (доверенность от 07.04.2004 N 02), от Территориального фонда обязательного медицинского страхования Санкт-Петербурга начальника юридического отдела Гордеева Э.А. (доверенность от 27.07.2004 N 266), заместителя начальника юридического отдела Казарцева С.Д. (доверенность от 11.12.2003),

рассмотрев 29.07.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу на решение от 23.12.2003 (судья Саргин А.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 12.04.2004 (судьи Цурбина С.И., Спецакова Т.Е., Градусов А.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области N А56-31280/03,

установил:

Закрытое акционерное общество "Страховая компания "Класс-Мед" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (далее - ИМНС, инспекция) от 29.08.2003 N 10-33/342.

В качестве третьего лица, заявляющего самостоятельные требования на предмет спора, к участию в деле привлечен Территориальный фонд обязательного медицинского страхования Санкт-Петербурга (далее - ТФОМС).

Решением суда от 23.12.2003 заявленные обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решением ИМНС от 29.08.2003 N 10-33/342 в части, не относящейся к предложению уплатить 287 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, 10 руб. налога на имущество, штрафов и пеней, касающихся данных сумм налогов, а также в части, не относящейся к привлечению общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) данных сумм налогов. В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд отказал.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.04.2004 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, судебные инстанции неправильно истолковали закон, подлежащий применению при рассмотрении данного спора, а именно: статьи 293 и 294 НК РФ по эпизоду, связанному с возвратом сумм страховых резервов ТФОМС за девять месяцев 2002 года. Кроме того, инспекция считает, что не может быть признан обоснованным вывод суда о том, что общество не допустило в 2002 году завышения внереализационных расходов по эпизоду, связанному с отчислениями в страховые резервы полученного инвестиционного дохода.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить ее без удовлетворения, а принятые по делу судебные акты - без изменения, считая их законными и обоснованными. По мнению налогоплательщика, положения статьи 293 НК РФ не распространяются на медицинские страховые организации, которые осуществляют свою деятельность в рамках Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1). Для страховых медицинских организаций возврат сверхлимитных, неиспользованных для оплаты медицинских услуг, средств в адрес ТФОМС осуществляется в соответствии с заключенным договором о финансировании обязательного медицинского страхования, в рамках которого страховая организация не ведет страховой деятельности, а соответственно, у нее не возникает дохода от страховой деятельности как экономической выгоды в денежной или натуральной форме (статья 41 НК РФ). Кроме того, общество считает, что оно правомерно, в полном соответствии с условиями договора с ТФОМС и с пунктом 10 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Совета Министров Российской Федерации от 11.10.93 N 1018 направило в 2002 году доходы, полученные от инвестирования средств резервов и не использованные на медицинские расходы, на пополнение названных резервов.

В судебном заседании представители ИМНС поддержали доводы кассационной жалобы, а представители общества - свои возражения на эти доводы, указывая на их несостоятельность. Представители ТФОМС в ходе рассмотрения дела в суде кассационной инстанции поддержали позицию налогоплательщика по данному спору.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 15.05.2000 по 31.12.2002, по результатам которой составила акт от 31.07.2003 N 4 и с учетом возражений налогоплательщика вынесла решение от 29.08.2003 N 10-33/342 о привлечении общества к налоговой ответственности за ряд налоговых правонарушений и, в частности, на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, которые повлекли занижение налоговой базы по налогу на прибыль, которым также доначислила обществу 111 034 руб. данного налога и 10 006 руб. пеней.

Основанием для вынесения названного решения в этой части послужило то, что общество в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 293 и пункта 2 статьи 294 НК РФ, а также приказа Министерства Финансов Российской Федерации от 04.09.2001 N 69 "Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению" неправильно отразило на счетах бухгалтерского учета и неправомерно отнесло в состав расходов на оплату медицинских услуг сумму возврата ТФОМС средств страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию, не учитывая такой возврат в составе доходов, чем уменьшило финансовый результат на 427 137 руб. 12 коп. Кроме того, по мнению инспекции общество в 2002 году завысило на 39 512 руб. 86 коп. внереализационные расходы в результате отчислений в страховые резервы полученного инвестиционного дохода.

Общество не согласилось с решением налогового органа по названным эпизодам и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его в указанной части недействительным.

Судебные инстанции удовлетворяя заявленные обществом требования по эпизоду уменьшения финансового результата на 427 137 руб. 12 коп., указали на то, что возврат сверхлимитных, неиспользованных для оплаты медицинских услуг средств в ТФОМС на основании договора о финансировании, в рамках которого общество не ведет страховой деятельности, не влечет за собой получение дохода, понятие которого определено в статье 41 НК РФ, поскольку у страховщика как получателя бюджетных средств выбывают из распоряжения неиспользованные средства целевого финансирования, выделенного ТФОМС и, соответственно, формируется расход на сумму возвращенных резервов.

Кассационная инстанция, исследовав материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы налогового органа и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, считает принятые по делу судебные акты по данному эпизоду недостаточно обоснованными.

В соответствии с Законом N 1499-1 с изменениями и дополнениями, медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья и осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном (статья 1); в качестве субъектов медицинского страхования (обязательного и добровольного) выступают: гражданин, страхователь, страховая медицинская организация и медицинское учреждение. При этом страховыми медицинскими организациями (или страховщиками) выступают юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием (статья 2).

В силу ст. 14 данного Закона страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами, с любыми, предусмотренными законодательством Российской Федерации формами собственности, обладающие необходимым для осуществления медицинского страхования уставным фондом и организующие свою деятельность в соответствии с законодательством, действующим на территории Российской Федерации. Такое определение понятия страховой медицинской организации совпадает с понятием страховщика, приведенном в ст. 938 ГК РФ, где указано, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида.

То есть действующим федеральным законодательством в области медицинского страхования установлено, что страховщиками, в том числе по обязательному медицинскому страхованию, могут быть страховые медицинские организации, являющиеся юридическими лицами и самостоятельными хозяйствующими субъектами, в любой предусмотренной законодательством Российской Федерации организационно-правовой форме и с любыми формами собственности, а также имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием населения.

В соответствии с Правилами лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.03.94 N 251, с изменениями и дополнениями, под деятельностью страховой медицинской организации, порядок лицензирования которой определяют названные Правила, понимается проведение обязательного медицинского страхования на некоммерческой основе в соответствии с территориальной программой обязательного медицинского страхования, договорами обязательного медицинского страхования, договорами с медицинскими учреждениями об оказании медицинской помощи застрахованным лицам, обеспечение застрахованных лиц страховыми медицинскими полисами, а также осуществление контроля за объемом, качеством и сроком оказания медицинских услуг и защита интересов застрахованных лиц.

Таким образом, обязательное медицинское страхование является одним из видов страховой деятельности страховой медицинской организации, в связи с чем вывод судебных инстанций о том, что общество в данном случае не осуществляет страховой деятельности, является ошибочным.

Некоммерческая основа деятельности страховой медицинской организации в сфере обязательного медицинского страхования означает то, что в этом случае организация не вправе использовать средства финансирования, поступившие в рамках такой деятельности на иную коммерческую деятельность.

Не может быть признан обоснованным и вывод суда первой и апелляционной инстанций относительно того, что финансирование общества по проведению обязательного медицинского страхования носит в целях налогообложения характер целевых поступлений, доходы от которых в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы, поскольку страховая медицинская организация не относится ни к категории некоммерческих организаций, ни к категории получателей бюджетных средств, понятие которых определено в статье 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В данном случае судебными инстанциями не учтено, что согласно статье 18 Закона на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории Российской Федерации законодательство по налогообложению.

Кроме того, в соответствии с пунктами 7 и 10 Положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 11.10.93 N 1018, с изменениями и дополнениями, (далее - Положение N 1018) финансирование, поступающее страховой медицинской организации от ТФОМС, определяется в качестве страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, которые относятся к доходам организации от осуществления данного вида страховой деятельности и используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасной) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

В силу пункта 8 названного Положения страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования. При этом резервы, образуемые страховой медицинской организацией, не подлежат изъятию в соответствующие бюджеты.

Отчисления в резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв согласно пункту 10 Положения N 1018 относятся к расходам по обязательному медицинскому страхованию.

Вместе с тем суммы возврата из названных резервов отнесены пунктом 10 Положения к доходам страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию.

Статьями 293 и 294 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), которые полностью согласуются с Положением N 1018 и не содержат каких-либо изъятий в отношении определения доходов и расходов таких организаций по обязательному медицинскому страхованию. Поэтому ссылку судебных инстанций на то, что положения названных статей Кодекса не распространяются на деятельность общества в сфере обязательного медицинского страхования, следует признать несостоятельной.

В данном случае суд первой и апелляционной инстанций не установил, учло ли общество в целях налогообложения страховые платежи, поступившие от ТФОМС в рамках договора финансирования по обязательному медицинскому страхованию в качестве дохода, а отчисления в страховые резервы в качестве расхода; отразило ли оно в качестве дохода суммы возврата из указанных резервов, которые были впоследствии перечислены ТФОМС, учитывая, что в силу пункта 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные налогоплательщиком в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данные обстоятельства судебными инстанциями не исследованы и им не дана правовая оценка.

Кроме того, суд первой и апелляционной инстанций не исследовал вопрос о том, на каком основании общество возвратило ТФОМС в сентябре 2002 года средства резервов, сформированных по договорам о финансировании обязательного медицинского страхования от 30.11.2000 N 25/00 и от 01.04.2002 N 25/02, учитывая, что данные средства в силу пункта 7.12 названных договоров подлежали возврату только в связи с окончанием срока действия этих договоров, и каким образом общество фактически отразило возврат этих средств на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Поскольку названные обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного спора, не были установлены судом, то принятые по делу судебные акты по данному эпизоду следует отменить, а дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать вышеуказанные обстоятельства на основании имеющихся в материалах дела доказательств, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела, рассмотреть спор по существу.

В остальной части обжалуемые судебные акты следует оставить без изменения.

В соответствии с пунктом 10 Положения N 1018 доходы, полученные от инвестирования средств резервов, в случае их неиспользования на покрытие расходов по оплате медицинских услуг направляются на пополнение соответствующих резервов по нормативам, устанавливаемым ТФОМС, а оставшиеся средства являются доходом страховой медицинской организации.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что в данном случае общество в соответствии с действующим законодательством, получив инвестиционный доход от размещения денежных средств и отразив его в качестве дохода, пополнило за счет полученных сумм страховые резервы, что не оспаривается налоговым органом, вследствие чего правомерно учло отчисления в страховые резервы в качестве внереализационного расхода.

Доказательства наличия у налогоплательщика остатка средств от полученного инвестиционного дохода налоговым органом не представлено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статье 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 23.12.2003 и постановление апелляционной инстанции от 12.04.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-31280/03 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу от 29.08.2003 N 10-33/342 по эпизоду уменьшения закрытым акционерным обществом "Страховая компания "Класс-Мед" финансового результата на сумму возврата страховых резервов в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования Санкт-Петербурга.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Корабухина Т.В. Клирикова

Н.А. Морозова