Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 мая 2003 г. N А26-6422/02-27 Дело по иску ООО о признании частично недействительным решения ИМНС направлено на новое рассмотрение в части доначисления НДС, так как суду надлежит выяснить, какие именно документы были представлены Обществом вместе с налоговыми декларациями по указанному налогу в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, а также на основании каких документов Инспекция в ходе выездной налоговой проверки сделала вывод о том, что в спорные периоды налогоплательщик документально не подтвердил правомерность предъявления к вычету указанных сумм налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 мая 2003 г. N А26-6422/02-27

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Зубаревой Н.А., Дмитриева В.В.,

рассмотрев 20.05.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью инженерно-технический коммерческий центр "Аграмак" на решение от 24.12.2002 (судья Зинькуева И.А.) и постановление апелляционной инстанции от 25.02.2003 (судьи Морозова Н.А., Переплеснин О.Б., Романова О.Я.) Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-6422/02-27,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью инженерно-технический коммерческий центр "Аграмак" (далее - ООО ИТКЦ "Аграмак", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 6 по Республике Карелия (далее - налоговая инспекция) от 03.10.2002 N 268 в части доначисления 99515 руб. налога на добавленную стоимость и 2302,5 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начисления 404 руб. пеней по налогу на пользователей автомобильных дорог и 3909 руб. пеней по налогу на прибыль.

Решением суда от 24.12.2002 ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета по экспортным операциям во втором-четвертом кварталах 2001 года и первом квартале 2002 года; доначисления 362,5 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начисления пеней за неполную уплату этого налога, а также налога на прибыль по эпизоду, связанному с занижением на 36250 руб. выручки от реализации продукции открытому акционерному обществу "Коткозерское". В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.02.2003 решение суда отменено в части признания недействительным ненормативного акта налогового органа по эпизоду доначисления Обществу налога на добавленную стоимость за второй-четвертый кварталы 2001 года и первый квартал 2002 года. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права - положений законодательства о налогах и сборах, устанавливающих: момент признания доходов объектом обложения налогом на прибыль; порядок включения в стоимость продукции транспортных расходов при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог; условия возмещения налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг).

Стороны о времени и месте слушания дела надлежащим образом извещены, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, кассационная инстанция установила следующее.

Налоговая инспекция в июне-сентябре 2002 года провела выездную налоговую проверку соблюдения ООО ИТКЦ "Аграмак" законодательства о налогах и сборах за период с 01.04.2001 по 01.04.2002, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 12.09.2002 N 484.

В частности, налоговый орган установил, что в первом квартале 2002 года Общество, применявшее учетную политику для целей налогообложения по мере отгрузки продукции и представления покупателю платежных документов, не отразило в бухгалтерском учете реализацию на экспорт березового баланса, хотя фактически товар был отгружен, затраты, связанные с его производством, отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а покупателю выставлен счет-фактура. Указанное правонарушение привело к неполной уплате налогов на прибыль и на пользователей автомобильных дорог.

Кроме того, налоговый орган выявил, что учетной политикой налогоплательщика предусмотрено включение в цену продукции (работ, услуг) только расходов по доставке материальных ресурсов. Однако в мае 2001 года Общество включило в цену товаров (работ, услуг) и расходы по погрузке лесоматериалов в сумме 43993 руб., что привело к занижению базы, облагаемой налогом на пользователей автомобильных дорог.

В ходе проверки налоговый орган также установил, что налогоплательщик не ведет раздельного учета затрат, связанных с производством и реализацией товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговым ставкам 0 и 20 процентов, в связи с чем в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов Общество указывало к вычету налог, подлежащий возмещению на основании декларации по внутреннему рынку. Налоговая инспекция сделала вывод и о необоснованном предъявлении Обществом к вычету во втором-четвертом кварталах 2001 года и первом квартале 2002 года отдельных сумм налога на добавленную стоимость (вычеты произведены не в том налоговом периоде, когда состоялся реальный экспорт товара), правомерность указания которых к вычету не подтверждена необходимыми документами.

На основании материалов проверки налоговая инспекция вынесла решение от 03.10.2002 N 268 о доначислении Обществу налогов на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог, начислении пеней за неполную уплату этих налогов, а также налога на прибыль и о привлечении ООО ИТКЦ "Аграмак" к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на пользователей автомобильных дорог.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

По мнению заявителя, налоговая инспекция сделала неправильный вывод о занижении им налогооблагаемой выручки в первом квартале 2002 года, поскольку право собственности на спорный товар перешло к иностранному покупателю 27.05.2002 - в момент его получения на Сортавальской таможне. В связи с этим реализация товара отражена в бухгалтерском учете Общества во втором квартале 2002 года и, следовательно, у налогового органа не было оснований для доначисления налогов и начисления пеней. Налогоплательщик также считает, что счет-фактура не является документом, свидетельствующим о вывозе товара и переходе права собственности на него, поскольку в силу статьи 169 НК РФ он используется только для обоснования правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

ООО ИТКЦ "Аграмак" не согласно и с доначислением 440 руб. налога на пользователей автомобильных дорог по эпизоду включения в стоимость продукции услуг по погрузке лесоматериалов. Общество считает, что налоговая инспекция при расчете недоимки не приняла во внимание понесенные налогоплательщиком транспортные расходы за весь налоговый период, в частности уплаченные по счетам закрытого акционерного общества "КОНЭ".

Заявитель также оспаривает решение налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость. Общество считает, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет затрат по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по различным налоговым ставкам. ООО ИТКЦ "Аграмак" ссылается и на то, что им был представлен в налоговый орган полный пакет документов, обосновывающих правомерность применения налоговых вычетов при реализации товаров на экспорт. Поскольку налоговая инспекция в ходе камеральной проверки этих документов и деклараций по налоговой ставке 0 процентов не выявила никаких нарушений со стороны налогоплательщика и приняла заключения о возврате заявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость, доначисление спорных сумм налога по результатам выездной проверки неправомерно.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, отказал Обществу в признании недействительным ненормативного акта налоговой инспекции по эпизоду, связанному с доначислением налога на пользователей автомобильных дорог, начислением пеней по этому налогу и налогу на прибыль вследствие занижения выручки в первом квартале 2002 года. При этом суд указал, что учетной политикой заявителя предусмотрено определение выручки от реализации товаров (работ, услуг) именно по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов. Поскольку Общество отгрузило товар в адрес иностранного контрагента в первом квартале 2002 года, отражение выручки в бухгалтерском учете при получении покупателем товара на таможне - неправомерно.

Апелляционная инстанция частично отменила решение суда, признав также не подлежащими удовлетворению требования Общества по эпизоду доначисления налоговой инспекцией налога на добавленную стоимость. По мнению суда, право налогоплательщика на возмещение этого налога поставлено законодательством о налогах и сборах в зависимость от ряда условий, которые Обществом не были выполнены. Таким образом, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обоснованно предложил заявителю уплатить налог на добавленную стоимость, излишне предъявленный к вычету.

Суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат частичной отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (для налогоплательщиков, использующих при исчислении налога на прибыль метод начисления).

При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемых в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 39 Кодекса, реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, в данном случае доход от реализации товара считается полученным в том отчетном периоде, в котором право собственности на него перешло к покупателю.

Как следует из материалов дела, ООО ИТКЦ "Аграмак" 15.02.2002 заключило контракт N 1-03-02 с финской фирмой АО "Сампо-Розенлев" на поставку 3500 метров кубических березового баланса. Согласно пунктам 3.1 и 3.3 контракта (листы дела 79-81) поставка товара должна осуществляться в период с 01.03.2002 по 31.12.2002 на условиях "FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги".

Согласно положениям ИНКОТЕРМС термин FCA ("Франко перевозчик") означает, что продавец считается выполнившим свое обязательство по поставке товара, прошедшего таможенную очистку для ввоза, с момента передачи его в распоряжение перевозчика в обусловленном пункте, то есть в данном случае в момент его передачи перевозчику на станции Олонец. При этом следует отметить, что ИНКОТЕРМС регулирует не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами договора своих обязательств по поставке товара.

Поскольку в данном случае по контракту следует применять материальное право Российской Федерации, то согласно статьям 223 и 224 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает, в том числе, с момента ее передачи перевозчику. Следовательно, датой реализации спорного товара является дата его передачи перевозчику на станции Олонец.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что 28.03.2002 Общество отправило на экспорт товар железнодорожным транспортом со станции Олонец и выставило покупателю счет-фактуру N 7 на его оплату. В этом же месяце налогоплательщик отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты по реализованному на экспорт березовому балансу.

При таких обстоятельствах налоговый орган сделал обоснованный вывод о том, что выручка от реализации указанного товара подлежит отражению в бухгалтерском учете Общества именно в первом квартале 2002 года и с нее должны быть уплачены налог на прибыль и налог на пользователей автомобильных дорог.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог для налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, признается сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров.

В соответствии с пунктом 26 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" покупная цена товаров определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку, в состав которых включаются, в частности, затраты на приобретение самого имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

При этом в Инструкции указано, что отнесение перечисленных затрат на покупную цену товаров может быть ограничено учетной политикой организации путем отнесения их в издержки обращения.

Положением по учетной политике ООО ИТКЦ "Аграмак" (лист дела 48) предусмотрено включение в цену продукции только транспортных расходов. Общество же увеличило цену продукции, включив в нее не только транспортные расходы, но и расходы по погрузке лесоматериалов, что привело к неполной уплате налога на пользователей автомобильных дорог.

Таким образом, суды обоснованно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган также установил, что Обществу на основании представленных им деклараций по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов были необоснованно возмещены суммы названного налога, в связи с тем, что налогоплательщик не обеспечил раздельного учета затрат, связанных с производством и реализацией материальных ресурсов, облагаемых налогом на добавленную стоимость по разным ставкам; кроме того, вычеты по экспортным товарам произведены не в том налоговом периоде, когда состоялся реальный экспорт товара.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы налоговых вычетов, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень тех документов, которые налогоплательщик должен представить в налоговый орган в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Однако ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налоговая инспекция не указала, какие из перечисленных в Кодексе документов отсутствуют у налогоплательщика.

Суд первой инстанции указал в решении, что Общество представило все документы, необходимые для подтверждения права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в соответствующие периоды. Однако в решении суда не указано какими документами данные обстоятельства подтверждаются.

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о нарушении обществом порядка возмещения налога на добавленную стоимость во втором-четвертом кварталах 2001 года и первом квартале 2002 года, поскольку вычеты по экспортным товарам были произведены не в тех отчетных периодах. Однако в судебном акте также не указано, какими доказательствами подтверждается данный факт (в материалах дела имеется только одна грузовая таможенная декларация со штампом Сортавальской таможни от 27.05.2002 "Товар вывезен").

Оспаривая ненормативный акт налогового органа в этой части, заявитель указал на то, что налоговый орган в ходе проведения камеральных проверок деклараций по налогу на добавленную стоимость за второй-четвертый кварталы 2001 года и первый квартал 2002 года, а также представленных вместе с этими декларациями документов сделал вывод о правомерном предъявлении Обществом к возмещению заявленных сумм налога, что отражено в соответствующих заключениях (листы дела 17-24).

Изложенные обстоятельства судами не проверены, что привело к недостаточной обоснованности судебных актов в этой части. Таким образом, решение и постановление судов по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит выяснить, какие именно документы были представлены Обществом вместе с налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость в обоснование правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов во втором-четвертом кварталах 2001 года и первом квартале 2002 года, а также на основании каких документов налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки сделал вывод о том, что в указанные периоды налогоплательщик документально не подтвердил правомерность предъявления к вычету спорных сумм налога.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 24.12.2002 и постановление апелляционной инстанции от 25.02.2003 Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-6422/02-27 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 6 по Республике Карелия от 03.10.2002 N 268 по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость за второй-четвертый кварталы 2001 года и первый квартал 2002 года отменить.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко Н.А. Зубарева

В.В. Дмитриев