Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 декабря 2004 г. N А66-5941/2004 Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС удовлетворен в части, касающейся доначисления налога с продаж с сумм, полученных при реализации товаров предпринимателям, удовлетворен, так как положения ФЗ "Об основах налоговой системы...", которые не исключают применение указанного налога в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, не обеспечивают самостоятельность объекта налогообложения и противоречат сущности налога с продаж как налога на потребление

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 декабря 2004 г. N А66-5941/2004

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июня 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Клириковой Т.В., судей Бухарцева С.Н., Хохлова Д.В.,

при участии от Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Тверской области Белова Д.А. (доверенность от 02.04.04 N 24), от общества с ограниченной ответственностью "Лихославльский завод светотехнических изделий "Светотехника" Киселевой Л.В. (доверенность от 01.12.04), Штыровой Е.А. (доверенность от 01.12.04),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 06.09.04 по делу N А66-5941/2004 (судья Пугачев А.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Лихославльский завод светотехнических изделий "Светотехника" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Тверской области (далее - налоговая инспекция) от 06.09.04 N 44 в части привлечения его к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 51 рубля штрафа по налогу с продаж и 84 782 рублей штрафа за неуплату налога на имущество; доначисления 166 306 рублей налога с продаж, 451 533 рублей налога на имущество, 20 602 рублей единого социального налога; начисления 104 798 рублей пеней по налогу с продаж, 212 069 рублей пени за неуплату налога на имущество и 1 059 рублей пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

Решением суда от 06.09.04 заявленные требования удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда, указывая на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда без изменения.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Общества - доводы, изложенные в отзыве на нее.

Законность решения суда проверена в кассационном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства Обществом за период с 01.01.01 по 31.12.03, о чем составлен акт от 30.04.04 N 46. По результатам проверки вынесено решение от 03.06.04 N 44 о привлечении Общества к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, доначислении налогов и пеней.

В ходе проверки установлено, что Общество не уплатило налог с продаж с сумм, полученных при реализации товаров предпринимателям, оплата при которой производилась безналичным путем.

Судом первой инстанции установлено и налоговой инспекцией не оспаривается, что в данном случае налоговой инспекцией доначислен налог с продаж на стоимость товаров, которые приобретались индивидуальными предпринимателями не для личного потребления, а в целях ведения предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плательщиками налога с продаж признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации; а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров.

В соответствии с частью четвертой пункта 3 данной статьи закона к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

В данном случае положения Закона N 44-03-2 (в редакции, действующей до 24.01.2002) воспроизводят названные нормы пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели отнесены к числу физических лиц.

Следовательно, названные законодательные нормы могут являться правовой основой для признания продажей за наличный расчет перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями как физическими лицами.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31.07.98 "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31.07.98) как не обеспечивающее необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов РФ и правоприменительной практикой.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал в данном постановлении на то, что положения пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые не исключают применение налога с продаж в отношениях между собой двух хозяйствующих субъектов (и одновременно плательщиков данного налога) как юридических лиц, так и индивидуальных предпринимателей, не обеспечивают самостоятельность объекта налогообложения и противоречат сущности налога с продаж как налога на потребление.

Кроме того, в данном постановлении указано, что определение круга налогоплательщиков в зависимости от формы осуществляемых ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей (их безналичные расчеты приравнены к наличным) в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности.

Таким образом, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что соответствующие положения Закона N 44-03-2, как воспроизводящие неконституционные нормы права, не могут применяться судом.

При таких обстоятельствах следует признать, что при оплате индивидуальными предпринимателями в безналичном порядке подакцизных товаров, используемых не для личного потребления, а для целей предпринимательской деятельности, налог с продаж не должен взиматься.

Следовательно, решение суда первой инстанции в этой части соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены нет.

В ходе проверки налоговая инспекция доначислила Обществу налог на имущество в связи с тем, что Общество не учло в налоговой базе затраты по незавершенному строительству, по которому нормативный срок проведения строительства истек и не продлевался в установленном порядке.

Признавая решение налоговой инспекции недействительным в этой части, суд первой инстанции указал на то, что законодательством не предусмотрено, что такие объекты должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Однако этот вывод судом никак не обоснован.

Вместе с тем, согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" названным налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. При этом основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

В соответствии с пунктом 4 Инструкции N 33 база, облагаемая налогом на имущество предприятий, определяется исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса, в том числе по бухгалтерскому счету 08 "Капитальные вложения" (за исключением субсчетов: 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных", 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно"). При этом указано, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

В данном случае нет оснований не применять положений названной Инструкции, так как она не противоречит нормам закона, а разъясняет порядок их применения.

Приведенные положения Инструкции N 33 разъяснены в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О разъяснениях по применению изменений и дополнений N 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий".

Как следует из раздела 2 ("О порядке включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения") названного письма, при приобретении объектов недвижимости до перевода их в состав основных средств затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений, подлежат обложению налогом на имущество предприятий. Однако здесь же уточняется, что подлежат налогообложению затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 "Капитальные вложения" на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

- если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

- если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

- если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

- если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственника на объект не зарегистрированы в установленном порядке;

- в иных аналогичных случаях.

Таким образом, статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" прямо предусмотрено, что затраты (в том числе и затраты на незавершенное строительство) являются объектом налогообложения.

Судом первой инстанции не проверены ни доводы налоговой инспекции, ни доводы Общества по этому эпизоду.

Следовательно, выводы, содержащиеся в решении суда, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является основанием для его отмены и направления дела на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

При новом рассмотрении суду надлежит оценить все доводы, приводимые по этому эпизоду как налоговой инспекцией, так и налогоплательщиком, и сделать обоснованный и законный вывод.

В ходе проверки налоговая инспекция доначислила Обществу 20 602 рубля единого социального налога.

Суд первой инстанции, признавая решение налоговой инспекции в этой части недействительным, указал, что поскольку налоговым периодом по единому социальному налогу является год, то недоимка по налогу может быть определена только по итогам года.

В соответствии со статьей 240 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2001 году) налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетным периодом по единому социальному налогу признается календарный месяц.

Согласно статье 243 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых, платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

В соответствии с положениями статей 52-55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Налогового кодекса Российской Федерации), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Таким образом, поскольку в данном случае авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса Российской Федерации, то доначисление налога по итогам отчетного периода возможно.

Следует признать неправильным вывод суда первой инстанции о возможности доначисления единого социального налога только по итогам года, поскольку налоговая база по единому социальному налогу определяется в отчетном периоде по точно исчисленным произведенным выплатам работникам.

Решение суда в этой части подлежит отмене.

Поскольку судом первой инстанции не рассмотрен спор о доначислении единого социального налога по существу, то дело в этой части следует направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду следует оценить доводы, приведенные в решении налоговой инспекции, и вынести решение по существу спора.

В ходе проверки налоговой инспекцией было выявлено, что Общество несвоевременно и не в полном объеме перечисляло в бюджет удержанный у физических лиц налог на доходы физических лиц, в связи с чем налоговая инспекция начислила Обществу пени.

Суд первой инстанции указал на то, что у Общества имелась переплата по данному налогу, в связи с чем "наличие переплаты у налогового агента возможности начисления пени не дает".

Налоговая инспекция полагает, что переплата по налогу на доходы физических лиц может возникнуть только вследствие уплаты налоговым агентом налога из собственных средств.

Суд кассационной инстанции считает, что вывод суда первой инстанции о необоснованности начисления пени вынесен на основании недостаточно исследованных обстоятельств.

В данном случае судом не исследован вопрос о том, что понимает Общество под "переплатой по налогу на доходы физических лиц": сумму излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, либо сумму излишне перечисленную в бюджет по сравнению с удержанным у физических лиц налогом.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику.

Пунктом 7 этой же статьи предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

Согласно пункту 11 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации правила настоящей статьи применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм сбора и пеней и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

В пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу статей 21 и 78 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней.

При этом в пункте 24 названного постановления указано, что, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Согласно пункту 1 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Порядок возврата налоговым агентом излишне уплаченного налога на доходы физических лиц главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации не определен.

Поскольку ни статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации, ни статья 231 Налогового кодекса Российской Федерации не определяют порядок и последовательность действий налогового органа и налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, основанием для обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту.

Из изложенного следует, что в случае, если налоговым агентом перечислено в бюджет больше, чем удержано у физических лиц, то излишне перечисленная сумма может быть зачтена по правилам статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации на основании письменного заявления Общества.

В случае же, если налоговым агентом удержано у физического лица больше, чем должно быть удержано, то переплата в данном случае имеет место не у налогового агента, а у физического лица и зачет может быть произведен только на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту, и заявления налогового агента, поданного налоговому органу.

Указанные обстоятельства судом первой инстанции не проверялись, в связи с чем вывод суда о наличии у Общества переплаты по налогу на доходы физических лиц не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является основанием для отмены решения суда в этой части и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует исследовать вопрос о том, в связи с чем и у кого возникла переплата налога на доходы физических лиц, установить наличие обязательных заявлений о зачете (возврате) излишне уплаченного налога и вынести соответствующее решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 06.09.04 по делу N А66-5941/2004 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 8 по Тверской области от 03.06.04 N 44 в части привлечения общества с ограниченной ответственностью "Лихославльский завод светотехнических изделий "Светотехника" к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 84 782 рублей штрафа за неуплату налога на имущество; доначисления 451 533 рублей налога на имущество, 20 602 рублей единого социального налога; начисления 212 069 рублей пени за неуплату налога на имущество и 1 059 рублей пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц.

В этой части дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Т.В.Клирикова С.Н.Бухарцев

Д.В.Хохлов