Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июля 2002 г. N 214 Иск ОАО о признании недействительным решения УМНС о доначислении налога на прибыль не удовлетворен, поскольку установлено, что истцом допущено занижение налогооблагаемой прибыли, так как, обнаружив ошибку в бухгалтерской отчетности предыдущего периода, истец не произвел перерасчет налоговых обязательств, а включил всю сумму неучтенных отрицательных курсовых разниц в состав внереализационных расходов следующего периода, в то время как законодательством предусмотрено право налогоплательщика на освобождение в течение последующих пяти лет от уплаты налога в части прибыли, направленной на покрытие убытка предыдущего года

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 15 июля 2002 г. N 214

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Троицкой Н.В., судей Кочеровой Л.И. и Корабухиной Л.И., при участии от открытого акционерного общества "Метапласт" Дубининой Л.А., Тимченковой Н.И., Ужняевой Т.А. (доверенность от 12.07.02 N 886) и Попова Н.В. (доверенность от 06.12.01), от Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области Сабениной Л.В. и Шпилевой О.Е. (доверенность от 10.07.02 N 07-03),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области на решение от 05.03.02 (судьи Рощина С.Е., Белов О.В., Потапенко Г.Я.) и постановление апелляционной инстанции от 07.05.02 (судьи Бажан О.М., Орлова В.А., Перкина В.В.) Арбитражного суда Тверской области по делу N 214,

установил:

Открытое акционерное общество "Метапласт" (далее - ОАО) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с иском о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Тверской области (далее - УМНС) от 28.11.01 N 08-63/к, принятого в результате повторной выездной проверки правильности исчисления и своевременности уплаты истцом налога на прибыль за период с 01.10.98 по 01.01.2000.

Решением от 05.03.02 суд признал недействительным оспариваемое решение УМНС, указав на то, что неполное исчисление ОАО отрицательных курсовых разниц (по оплаченным контрактам) и неправильное применение истцом курса валют Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) не привели к занижению налогооблагаемой прибыли в 1998 году.

Апелляционная инстанция постановлением от 07.05.02 оставила решение суда без изменения, отклонив доводы, изложенные в жалобе ответчика.

В кассационной жалобе УМНС просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать ОАО в иске. По мнению налогового органа, судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы материального права, поскольку нарушение требований статей 54 и 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при обнаружении истцом ошибки в исчислении отрицательных курсовых разниц за 1998 год повлекло занижение налогооблагаемой прибыли за 1999 год на 7 725 000 рублей и неуплату 2 289 800 рублей налога.

В судебном заседании представители УМНС поддержали доводы кассационной жалобы, а представители ОАО просили оставить ее без удовлетворения, ссылаясь на несостоятельность ее доводов.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы УМНС, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установила следующее.

Согласно акту от 01.11.01 N 08-63/к УМНС провело повторную выездную проверку правильности исчисления и своевременности уплаты ОАО налога на прибыль за период с 01.10.98 по 01.01.2000. В ходе проверки установлено, что истец в порядке исправления ошибок, допущенных в бухгалтерской отчетности за 1998 год, отнес сумму отрицательных курсовых разниц, сложившуюся за период с 01.08.98 по 31.12.98, на финансовые результаты 1999 года, вследствие чего налогооблагаемая прибыль за 1999 год занижена на 7 725 000 рублей и не уплачен налог в сумме 2 289 800 рублей. При этом в акте проверки указано, что в 1998 году учет курсовых разниц осуществлялся истцом по мере погашения кредиторской задолженности, то есть на дату совершения хозяйственной операции, а в 1999 - 2000 годах - по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности независимо от оплаты, однако изменения в налоговую отчетность за 1998 и 1999 годы не внесены, льгота по убыткам 1998 года не заявлена.

Принятым в результате проверки решением от 28.11.01 N 08-63/к УМНС, ссылаясь на нарушение ОАО положений статей 54, 81 НК РФ, Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон "О налоге на прибыль"), Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), начислила истцу 2289800 рублей налога на прибыль за 1999 год и 911 228 рублей пеней. Кроме того, пунктом 1.1 указанного решения ОАО привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания 228 980 рублей штрафа, а пунктом 2.2 налог на прибыль за 1998 год уменьшен на 496 000 рублей.

Признавая недействительным решение УМНС от 28.11.01 N 08-63/к, суд в решении от 05.03.02 указал на то, что неполное исчисление ОАО отрицательных курсовых разниц (по оплаченным контрактам) и неправильное применение курса валют ЦБ РФ не привели к занижению налогооблагаемой прибыли в 1998 году.

Кассационная инстанция считает неправомерным вывод суда об отсутствии у УМНС при вынесении оспариваемого решения оснований для начисления ОАО недоимки за 1999 год, пеней и штрафа в связи с тем, что допущенные истцом нарушения не привели к занижению налогооблагаемой прибыли за 1998 год.

Согласно пунктам 1 - 2 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Вместе с тем пунктом 14 названной нормы установлен особый порядок определения налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год, а именно: курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога уменьшается на сумму указанного превышения;

- в случае, если у предприятий и организаций, включая кредитные организации, при сопоставлении суммы положительных курсовых разниц и суммы отрицательных курсовых разниц возникает превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц, налогооблагаемая база для исчисления налога определяется в общем порядке, без дополнительной корректировки, а указанное превышение признается убытком по курсовым разницам.

При этом пунктом 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" предусмотрено, что для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов). При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 этого закона.

В ходе налоговой проверки УМНС установило нарушение истцом положений пункта 14 статьи 2 Закона "О налоге на прибыль", поскольку учет курсовых разниц осуществлялся ОАО в 1998 году по мере погашения кредиторской задолженности, вследствие чего в бухгалтерской отчетности истца за 1998 год не отражены отрицательные курсовые разницы по не погашенной на 01.01.99 валютной задолженности, что ОАО не оспаривает. Однако, ссылаясь на пункт 15 Положения N 552 и на отсутствие законных оснований для исправления в 1999 году бухгалтерской отчетности за 1998 год, истец считает правомерным включение в порядке исправления допущенной ошибки в состав внереализационных расходов за 1999 год суммы отрицательных курсовых разниц за 1998 год как убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году.

Вместе с тем согласно пункту 15 Положения N 552 в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году (то есть убытки текущего года по операциям прошлых лет), а также отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и курсовые разницы по операциям в иностранной валюте в текущем году. Таким образом, включение в состав внереализационных расходов за 1999 год убытка по курсовым разницам за 1998 год противоречит положениям названной нормы. Более того, исправление ошибок, допущенных при отражении в бухгалтерской отчетности за 1998 год отрицательных курсовых разниц, путем уменьшения налогооблагаемой прибыли 1999 года на убыток по курсовым разницам за 1998 год противоречит положениям статьи 2, пункта 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль", пунктов 1 и 13 Положения N 552, а также нормам Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Следует согласиться, что законодательство о бухгалтерском учете не допускает внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность после ее утверждения в установленном порядке.

Однако пунктом 2 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

В силу названной нормы периодом совершения ошибки считается период, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы, а перерасчет налоговых обязательств может быть произведен как в сторону их увеличения, так и уменьшения.

В данном случае истец, обнаружив в 1999 году ошибку в бухгалтерской отчетности за 1998 год при отражении отрицательных курсовых разниц, не произвел перерасчет налоговых обязательств, а включил всю сумму не учтенных в 1998 году отрицательных курсовых разниц в состав внереализационных расходов за 1999 год, чем нарушил требования статьи 54 НК РФ и статьи 2 Закона "О налоге на прибыль". Фактически ОАО включило в финансовый результат 1999 года убыток 1998 года в полном объеме, что противоречит и пункту 5 статьи 6 названного закона, которым предусмотрено право налогоплательщика при соблюдении установленных данной нормой условий на освобождение в течение последующих пяти лет от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка предыдущего года.

При этом кассационная инстанция считает несостоятельным довод ОАО о невозможности применения указанной льготы ввиду отсутствия доказательств убытка по бухгалтерскому отчету за 1998 год, который не подлежит изменению. В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ истец должен был произвести перерасчет налоговых платежей за 1998 год, а согласно пункту 5 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль" при определении размера данной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 этого закона.

Таким образом, ОАО, допустив искажения при отражении отрицательных курсовых разниц в бухгалтерской отчетности за 1998 год, не произвело перерасчет налоговых платежей за этот налоговый период, а в полном объеме необоснованно включило в состав внереализационных расходов за 1999 год сумму убытка по курсовым разницам за 1998 год и не заявило льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 6 Закона "О налоге на прибыль". В связи с этим кассационная инстанция считает правомерным вывод УМНС о занижении истцом налогооблагаемой прибыли за 1999 год, что повлекло неполную уплату налога на прибыль. При этом налоговый орган правильно квалифицировал указанные действия истца как "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в систематическом несвоевременном и неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности отрицательных курсовых разниц, повлекшее занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль", и привлек ОАО к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога - 228 980 рублей.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что иск ОАО о признании недействительным законного и обоснованного решения УМНС от 28.11.01 N 08-63/к не подлежит удовлетворению. При таких обстоятельствах решение суда от 05.03.02 и постановление апелляционной инстанции от 07.05.02, принятые с нарушением норм материального права, следует отменить и принять новое решение об отказе ОАО в иске в соответствии с пунктом 2 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьей 174 и пунктом 2 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 05.03.02 и постановление апелляционной инстанции от 07.05.02 Арбитражного суда Тверской области по делу N 214 отменить.

Открытому акционерному обществу "Метапласт" в иске отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Метапласт" в федеральный бюджет 2000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.В. Троицкая Л.И. Корабухина

Л.И. Кочерова