Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 июля 2002 г. N А21-1435/02-С1 Иск ООО о признании недействительным решения ИМНС в части доначисления НДС, налога на прибыль, пеней, а также привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и за нарушение срока представления декларации по налогу на рекламу, частично удовлетворен, в том числе по эпизоду отнесения Обществом на себестоимость продукции денежных средств, выплаченных Предпринимателю за оказание бухгалтерских услуг, так как из функций главного бухгалтера ООО исключена обязанность по подготовке документов для возмещения НДС, а ИМНС не представила доказательства возложения данных обязанностей на иных работников Общества

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 июля 2002 г. N А21-1435/02-С1

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В., при участии от совместного российско-германского предприятия общество с ограниченной ответственностью "ИПС Фридланд" Стрижак М.В. (доверенность от 03.06.2002) и Бутовецкого В.Б. (доверенность от 03.06.2002),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Балтийскому району города Калининграда на решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.03.2002 по делу N А21-1435/02-С1 (судьи Карамышева Л.П., Лузанова З.Б., Мялкина А.В.),

установил:

Совместное российско-германское предприятие общество с ограниченной ответственностью "ИПС Фридланд" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Балтийскому району города Калининграда (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным ее решения от 08.01.2002 N 2 в части доначисления 520 руб. налога на добавленную стоимость, 184341 руб. налога на прибыль и 57713 руб. пеней, а также привлечения Общества к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 37273 руб. штрафа и за нарушение срока представления декларации по налогу на рекламу по статье 119 НК РФ в виде взыскания 1321 руб. штрафа.

Решением суда от 21.03.2002 иск удовлетворен частично. Решение налоговой инспекции признано недействительным в части взыскания 184341 руб. налога на прибыль, 520 руб. налога на добавленную стоимость, 57713 руб. пени и 37273 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить принятый судебный акт в удовлетворенной части иска, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, и в иске отказать в полном объеме.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Балтийскому району города Калининграда о месте и времени слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы налоговой инспекции, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, установила следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.07.98 по 31.12.2000. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 09.10.2001 N 242.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 08.01.2002 N 2 о доначислении налогов, пеней и привлечении Общества к налоговой ответственности. В тот же день Обществу направлено требование от 08.01.2002 N 1 об уплате в срок до 18.01.2002 в добровольном порядке 230683 руб. налогов, пеней и штрафных санкций.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, Общество обжаловало часть его выводов в арбитражном суде.

Суд удовлетворил иск частично, и кассационная инстанция считает такое решение правильным.

Как следует из акта проверки и решения от 08.01.2002 N 2, налоговая инспекция посчитала неправомерным включение Обществом в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) расходов по оплате бухгалтерских услуг индивидуального предпринимателя, а также отнесение к внереализационным расходам затрат по оплате процентов за пользование займом по договору с ирландской компанией. Кроме того, по мнению налогового органа, Обществом в 1999 и 2000 годах необоснованно занижена налогооблагаемая прибыль соответственно на 112768 руб. и 5149 руб. - на суммы убытков от реализации основных средств и иного имущества. А в 1998 году размер убытка завышен по причине неправомерного неучета в составе валовой прибыли как объекта обложения налогом на прибыль прибыли от посреднической деятельности, что повлекло недоплату 14146,2 руб. налога на прибыль.

Суд первой инстанции подтвердил неправомерность отнесения Обществом на себестоимость реализованной в 2000 году продукции (работ, услуг) 50000 руб., выплаченных индивидуальному предпринимателю по договору подряда за оказание бухгалтерских услуг (что повлекло занижение прибыли и недоплату 15000 руб. налога на прибыль), указав на нарушение Обществом статьи 4 Закона Российской федерации "О налоге на прибыль" и подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат, а также на наличие в штате Общества бухгалтера. Тем не менее суд признал недействительным решение налоговой инспекции в этой части на основании пункта 3 статьи 101 НК РФ как вынесенное без учета возражений налогоплательщика и представленной им дополнительной уточненной декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2000 год, которые получены налоговой инспекцией и представление которых существенным образом влияло на размер доначислений по налогу на прибыль.

Кассационная инстанция считает ошибочным первый вывод суда - об отсутствии у Общества права включить указанные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно подпункту "и" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость товаров (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, к которым относятся, в том числе, услуги, осуществляемые сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством. Деятельность бухгалтерии организации связана с управлением производством.

Как видно из материалов дела (л.д. 59, т. 1), с 02.08.2000 приказом директора в Обществе введено новое штатное расписание, где указано на наличие в штате главного бухгалтера (приказ N 20А).

Однако приказом от 02.10.2000 N 22К (л.д. 58, т. 1) из круга обязанностей главного бухгалтера исключена подготовка документов, необходимых для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Это решение обосновано "значительным увеличением документооборота в Обществе и усложнением процедуры подтверждения возмещения налога на добавленную стоимость по экспорту". Актом проверки (пункт 1.16.1 акта) подтверждается, что в проверенный период Общество осуществляло реализацию на экспорт услуг по транспортно-экспедиторскому обслуживанию грузов на морских судах, а также реализацию на экспорт минеральных удобрений.

В тот же день, 02.10.2000, Обществом заключен договор N 9 об оказании отдельных бухгалтерских услуг частным предпринимателем Кудрявцевой Н.М., а именно: подготовки документов для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям за октябрь, ноябрь и декабрь 2000 года. Факт оказания услуг подтвержден актом приемки оказанных услуг от 31.12.2000 N 9 (л.д. 57, т. 1). Оплата услуг осуществлена в ноябре (выдан аванс) и декабре 2000 года (окончательный расчет).

Принимая во внимание, что из функций главного бухгалтера исключена подготовка документов для возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, в том числе за октябрь, ноябрь и декабрь 2000 года, а налоговая инспекция не представила доказательства возложения этих обязанностей на иных работников Общества, истцом правомерно отнесены затраты на оплату спорных услуг на себестоимость продукции (работ, услуг) 2000 года.

Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налогов, пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности по этому эпизоду.

Налоговая инспекция признала также неправомерным уменьшение Обществом в 2000 году налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по оплате процентов по договору займа от 29.06.00 N 1/2000, заключенного с иностранной фирмой (ирландской компанией), которая не относится к банкам или кредитным учреждениям.

Суд не согласился с налоговым органом, и кассационная инстанция считает такое решение законным и обоснованным ввиду следующего.

Статьей 11 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено: если международным договором Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые содержатся в упомянутом законе, то применяются правила международного договора.

Соглашением между Россией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96 и пунктом 3 протокола к указанному Соглашению установлено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Причем для целей применения названных документов не имеет значения, кто предоставляет заем (ссуду).

Поскольку учредителем Общества (компании, выплатившей проценты) является гражданин Германии (резидент другого государства) и его доля в уставном капитале составляет 99 процентов, кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно применил нормы указанных Соглашения и Протокола и подтвердил законность отнесения Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате процентов по договору займа, заключенного с ирландской компанией.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, уменьшением Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму убытков от реализации основных фондов и имущества (валюты), суд первой инстанции указал на неправильное толкование налоговым органом положений статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Этот вывод суда соответствует нормам законодательства о налоге на прибыль.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

Из содержания упомянутых нормативных правовых актов видно, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов и является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов.

Каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, на сумму внереализационных расходов, а также на первоначальную или остаточную стоимость реализованных основных фондов и иного имущества.

Однако в пункте 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что отрицательный результат от их реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Это положение Инструкции о запрете на уменьшение налогооблагаемой прибыли в случае возникновения убытка при реализации основных фондов и иного имущества признано недействительным постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.02.2000 по делу N А40-25345/99-76-428 Арбитражного суда города Москвы. Законность постановления подтверждена постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2001 N 2995/00.

Таким образом, из Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что убытки, понесенные налогоплательщиком в случае реализации основных фондов или иного имущества, уменьшают налогооблагаемую прибыль, поэтому основания для удовлетворения жалобы и по этому эпизоду отсутствуют.

Налоговая инспекция в кассационной жалобе оспаривает и вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении ею налога на прибыль, пеней и наложения штрафа по эпизоду завышения размера полученного Обществом в 1998 году убытка по причине неучета при формировании Обществом объекта обложения налогом на прибыль - валовой прибыли - прибыли, полученной от посреднической деятельности. Это нарушение повлекло завышение размера применявшейся в 1999 - 2000 годах льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", и недоплату 14146,20 руб. налога на прибыль.

Кассационная инстанция считает жалобу налоговой инспекции по названному эпизоду подлежащей отклонению.

Согласно акту проверки и решению от 08.01.2002, в 1999 - 2000 годах Общество пользовалось льготой в виде освобождения от налогообложения части прибыли, направленной на покрытие 1/5 части убытка, полученного в 1998 году.

Вместе с тем в ходе проверки установлено завышение Обществом размера убытка, полученного в 1998 году, в том числе в результате неучета прибыли в сумме 96077 руб., полученной от посреднической деятельности. Общество в 1998 году осуществляло посредническую деятельность наряду с иными видами деятельности. Выручка в сумме 96077 руб., полученная от посреднической деятельности, была исключена Обществом на основании пункта 2.10 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций" из общей выручки от реализации продукции (работ, услуг), и с нее исчислен и уплачен налог на прибыль по ставке 43%. Поскольку эта сумма была исключена из общей суммы выручки при исчислении налога, она не учтена Обществом при определении финансового результата деятельности организации в целом.

По мнению налоговой инспекции, при расчете льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", учитывается финансовый результат от всех видов деятельности, включая посредническую.

Эта позиция налогового органа соответствует нормам налогового законодательства.

Согласно пункту 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий, организаций" для предприятий, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством).

Как видно из приведенной нормы, убыток определяется по данным бухгалтерского отчета. Приказом Минфина Российской Федерации от 08.02.96 N 10 утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), действовавшее в 1998 году. Согласно пунктам 2 и 3.1 названного Положения бухгалтерская отчетность - система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Бухгалтерская отчетность состоит из образующих единое целое взаимосвязанных бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним.

Отчет о финансовых результатах характеризует финансовые результаты деятельности организации (счет "Прибыли и убытки") за отчетный период (пункт 5.1) и содержит следующие числовые показатели (пункт 5.2 Положения): - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка); - себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов); - коммерческие расходы; - управленческие расходы; - прибыль/убыток от реализации; - проценты к получению; - проценты к уплате; - доходы от участия в других организациях; - прочие операционные доходы; - прочие операционные расходы; - прибыль/убыток от финансово-хозяйственной деятельности; - прочие внереализационные доходы; - прочие внереализационные расходы; - прибыль/убыток отчетного периода; - налог на прибыль; - отвлеченные средства; - нераспределенная прибыль/убыток отчетного периода.

Следовательно, при определении финансового результата деятельности организации по итогам отчетного периода в бухгалтерском отчете отражаются доходы (расходы) от всех видов деятельности, включая посредническую. Соответственно, прибыль или убыток также определяются по результатам деятельности организации в целом.

Несмотря на ошибочность вывода суда первой инстанции по этому вопросу, не согласившегося с правильностью занятой налоговым органом позиции, резолютивная часть решения суда по этому эпизоду не подлежит изменению.

Во-первых, суд правильно указал на то, что право применения налогоплательщиками льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не ограничено условием о возможности ее применения в рамках одного календарного года в размере только 1/5 суммы убытков.

Законом установлен срок использования льготы - в течение пяти лет, а не размер (в том числе ежегодный) прибыли, которая может быть направлена на покрытие убытка в течение этих пяти лет.

Ограничения использования льготы изложены в пункте 7 статьи 6 Закона: размер применяемой льготы не должен превышать размера убытков, а также уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

Во-вторых, является обоснованной и ссылка суда на недостоверность результатов проверки, поскольку решение принято без учета возражений Общества и уточненных деклараций.

Следовательно, решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду подлежало признанию недействительным как не обоснованное по размеру.

Учитывая изложенное, у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения жалобы и отмены решения суда.

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 21.03.2002 по делу N А21-1435/02-С1 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Балтийскому району города Калининграда - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев