Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 января 2001 г. N А56-18997/00 Иск ГУП о признании недействительным решения ИМНС в части доначисления налога на прибыль, НПАД, налога на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы, пеней и налоговых санкций удовлетворен, так как, в частности, ответственность за неправильное отражение выручки по отдельным операциям внутри налогового периода, не повлекшее занижение прибыли в целом по налоговому периоду и недоплату налога, законодательством не установлена, а в данном случае ИМНС определила занижение налога, исходя из результатов конкретных сделок

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 января 2001 г. N А56-18997/00

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Абакумовой И.Д., Ломакина С.А., при участии от ГУП "Специальное конструкторское бюро "Титан" Матузона А.М. (доверенность от 23.01.2001 N 1-51), Покотинской Т.М. (доверенность от 22.11.99), от ИМНС по Красногвардейскому району Некрасова В.К. (доверенность от 20.11.2000 N 15/10618), Варсуляк О.В. (доверенность от 05.12.2000 N 15/10702), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ГУП "Специальное конструкторское бюро "Титан" на решение от 13.09.2000 (судьи Жбанов В.Б., Левченко Ю.П., Орлова Е.А.) и постановление апелляционной инстанции от 15.11.2000 (судьи Загараева Л.П., Савицкая И.Г., Асмыкович А.В.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-18997/00,

установил:

Государственное унитарное предприятие "Специальное конструкторское бюро "Титан" (далее - ГУП) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району города Санкт-Петербурга (далее - ИМНС) от 18.07.2000 N 03/993 в части доначисления истцу налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы, пеней, а также налоговых санкций по этим налогам.

Решением арбитражного суда от 13.09.2000 в иске отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.11.2000 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ГУП просит отменить указанные судебные акты и удовлетворить исковые требования, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы считает ошибочным вывод судебных инстанций о том, что стоимость выполненных истцом и сданных заказчику отдельных этапов опытно-конструкторских работ подлежала включению в налоговую базу по доначисленным налогам. Указанный вывод, по мнению истца, противоречит статьям 769, 773 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК), статье 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК).

В отзыве на кассационную жалобу ИМНС просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители ГУП поддержали доводы, изложенные в жалобе, а представители ИМНС - в отзыве на нее.

ГУП в судебном заседании заявило ходатайство о приобщении дополнительных доказательств, подтверждающих, что источником оплаты опытно-конструкторских работ, выполненных истцом, являлось бюджетное финансирование. Рассмотрев заявленное ходатайство, суд кассационной инстанции оставил его без удовлетворения, учитывая, что полномочия кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права (статьи 163 и 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Кроме того, ГУП не обосновало невозможности представления указанных доказательств на предшествующих стадиях судебного разбирательства.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ИМНС проведена выездная налоговая проверка истца за период с второго квартала 1997 года по 1999 год, результаты которой оформлены актом от 29.05.2000 N 03/69-670. На основании акта проверки ответчиком принято решение от 18.07.2000 N 03/993, которым истец привлечен к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 120 НК, а также истцу предложено перечислить в бюджет суммы недоимок по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и соответствующие суммы пеней.

Истец оспаривает указанное решение в части невключения в налоговую базу по названным налогам стоимости выполненных этапов опытно-конструкторских работ.

Отказывая в удовлетворении иска, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о возникновении у истца обязанности по уплате с момента подписания актов приема-сдачи выполненных этапов работ, и суд кассационной инстанции согласен с таким выводом.

Заключенные истцом договоры, по которым ИМНС доначислила суммы налогов, относятся к категории договоров на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ. В соответствии с пунктом 1 статьи 769 ГК по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Следовательно, предметом указанных договоров для истца является не конечный материальный результат работы, а процесс ее выполнения, то есть деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (пункт 4 статьи 38 НК).

Поскольку указанными договорами и приложениями к ним предусмотрено выполнение работ по этапам, каждый из которых имеет определенное функциональное назначение и результат, а также определены сроки выполнения таких этапов и их стоимость, следует признать, что окончание этапа работы означает выполнение предмета договора, то есть реализацию работ в этой части.

Изложенный вывод согласуется с правилами ведения бухгалтерского учета, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56), согласно которой стоимость законченных в соответствии с заключенными договорами этапов работ, имеющих самостоятельное значение подлежит отражению на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Этот счет используется предприятиями, выполняющими работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.). При этом по дебету счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам" учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных предприятием этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Ссылка истца на приказы ГУП об учетной политике как на основание для включения в налоговую базу стоимости только оконченных в целом работ не может быть признана состоятельной, так как исходя из пункта 3 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" учетная политика предприятия формируется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет.

Учитывая, что возникновение обязанности по уплате доначисленных истцу налогов связывается законом с реализацией товаров (работ, услуг), в части реализованных (выполненных) этапов опытно-конструкторских работ у истца образуется объект налогообложения (статья 39 НК) и обязанность по уплате налогов.

Вместе с тем при вынесении обжалуемых решения и постановления апелляционной инстанции судебные инстанции не учли обстоятельства, имеющие существенное значение для дела.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Из акта проверки (пункт 1.9) усматривается, что налоговая проверка проведена ответчиком выборочным методом - проверке были подвергнуты финансовые результаты по ряду договоров на выполнение опытно-конструкторских работ.

Однако из статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что выявить занижение прибыли как объекта налогообложения можно лишь в целом по налоговому периоду, поскольку налогооблагаемая прибыль как финансовый результат формируется не применительно к конкретной сделке, а по итогам соответствующего отчетного периода с учетом всех относящихся к нему хозяйственных операций. Налоговая база, являющаяся в силу статьи 52 НК основой для исчисления суммы налога, представляет собой стоимостную оценку результатов (как положительных, так и отрицательных) всех операций, имевших место в течение налогового периода.

Ответственность за неправильное отражение выручки по отдельным хозяйственным операциям внутри налогового периода, не повлекшее занижение прибыли в целом по налоговому периоду и недоплату налога, законодательством о налогах и сборах не установлена.

В данном случае ИМНС определила занижение налога, исходя из результатов - конкретных сделок. Было ли занижение прибыли в целом по налоговому периоду, ответчиком в ходе налоговой проверки не устанавливалось.

Между тем в обеспечение доказательности выводов налоговой проверки о занижении налоговой базы пункт 1.11.2 Инструкции от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N АП-3-16/138, предъявляет к акту выездной налоговой проверки требования объективности и обоснованности. Исходя из них, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки и обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложена оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Акт налоговой проверки также должен отвечать требованию полноты и комплексности отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Поскольку вывод ИМНС о занижении истцом налоговой базы и неуплате сумм налогов в бюджет сделан с нарушением требований законодательства о налогах и сборах, такой вывод нельзя признать доказанным. В то же время в силу пункта 6 статьи 108 НК обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Кроме того, из составленного ИМНС расчета пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и пояснений сторон в судебном заседании следует, что ответчик начислил пени на суммы авансовых платежей по указанному налогу, что противоречит статье 75 НК, предусматривающей взыскание пеней только за просрочку уплаты суммы налога. Авансовые платежи по налогу на прибыль подлежат уплате до истечения налогового периода (года) и до формирования налоговой базы, а следовательно, суммой налога не являются (пункт 1 статьи 55 НК).

Следует также указать, что ставка пени в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России (0,18% в день), применена налоговым органом с 15.08.99, в то время как Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" от 09.07.99 N 154-ФЗ, исключивший из пункта 4 статьи 75 НК ограничение размера пеней ставкой 0,1%, вступил в силу с 18.08.99.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа является незаконным и подлежит признанию недействительным, а обжалуемые судебные акты - отмене с принятием нового решения об удовлетворении исковых требований.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 174, 175 (пункт 2) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 13.09.2000 и постановление апелляционной инстанции от 15.11.2000 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-18997/00 отменить.

Иск ГУП "Специальное конструкторское бюро "Титан" удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции МНС Российской Федерации по налогам и сборам по Красногвардейскому району Санкт-Петербурга от 18.07.2000 N 03/993 в части занижения налога на прибыль в сумме 1698,9 тысяч рублей, налога на пользователей автомобильных дорог в сумме 286,6 тысячи рублей, налога на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы в сумме 72,6 тысячи рублей, а также пеней и штрафов.

Государственную пошлину в сумме 1669 рублей 80 копеек возвратить истцу из бюджета.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт И.Д. Абакумова

С.А. Ломакин