Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. N А26-6742/04-23 Дело по иску ООО о признании недействительным решения и требования ИМНС в части начисления налога на прибыль и соответствующих пеней направлено на новое рассмотрение по эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам, так как суд не дал оценки доводам Инспекции о том, что поскольку сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации меньше остатка резерва предыдущего отчетного периода на определенную сумму, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 11 февраля 2005 г. N А26-6742/04-23

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Кирейковой Г.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Медвежьегорский леспромхоз" Валентика И.В. (доверенность от 15.10.2004),

рассмотрев 07.02.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 24.09.2004 по делу N А26-6742/04-23 (судья Одинцова М.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Медвежьегорский леспромхоз" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 30.06.2004 N 05-04/240 и требования от 30.06.2004 N 1822 в части начисления 901 289 руб. налога на прибыль и соответствующих пеней.

Решением суда от 24.09.2004 заявление Общества удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявления.

Представители Инспекции, в установленном порядке извещенной о времени и месте рассмотрения дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В судебном заседании представитель Общества отклонил доводы кассационной жалобы.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела видно, что Инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной Обществом декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год. По результатам проверки налоговым органом принято решение от 30.06.2004 N 05-04/240 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В требовании от 30.06.2004 N 1822 Обществу предложено уплатить 901 585 руб. налога на прибыль организаций и 26 418 руб. пеней за его несвоевременную уплату.

В ходе проверки установлено, что в декларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год сумма налога, зачисляемая в бюджет субъекта Российской Федерации, исчислена Обществом по ставке 12 процентов вместо 16 процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом налоговая ставка налога на прибыль, в части сумм этого налога, направляемого в бюджет Республики Карелия, снижена налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с заключением 24.05.2002 инвестиционного соглашения.

Нормой пункта 1 статьи 284 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 24 процентов. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 16 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в местные бюджеты.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная этим же пунктом ставка налога может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации. При этом указанная ставка не может быть ниже 12 процентов.

Таким образом, в силу названной нормы субъект Российской Федерации вправе понижать ставку налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации.

В данном случае статьей 1 Закона Республики Карелия N 384-ЗРК от 30.12.1999 (в редакции от 25.11.2002) "О налогах (ставках налогов) и сборов на территории Республики Карелия" установлено, что для организаций, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с законодательством Республики Карелия, на период фактической окупаемости инвестиций, не превышающих расчетного периода окупаемости инвестиций, предусмотренного инвестиционным проектом, но не свыше пяти лет, установлена льготная ставка по налогу на прибыль, зачисляемому в Республиканский бюджет, в размере 12 процентов.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Обществом 24.05.2002 с Правительством Республики Карелия заключено инвестиционное соглашения о предоставлении режима инвестиционного благоприятствования в связи с реконструкцией завода, и расчетный период окупаемости данного проекта с момента его заключения не истек.

При таких обстоятельствах следует признать, что Общество правомерно применило ставку 12 процентов в отношении налога, подлежащего зачислению в Республиканский бюджет, и оснований для отмены обжалуемого судебного акта в этой части не имеется.

Проверкой установлено, что Общество по состоянию на 31.10.2003 неправомерно отнесло за счет средств резерва по сомнительным долгам сумму дебиторской задолженности гражданина Шалоева в размере 2 996 руб., в связи с тем, что к моменту списания данной задолженности как безнадежной не прошел трехлетний срок исковой давности, который должен исчисляться с даты выставления счета-фактуры - 25.09.2002. По мнению налогового органа, данный безнадежный долг следует списать в 2005 году.

В отзыве на заявление Общества в арбитражный суд и в кассационной жалобе Инспекция изменила позицию и считает, что в связи со смертью гражданина Шалоева в 2002 году, налогоплательщику следовало указанные расходы отразить в 2002 году, представив измененную декларацию.

Как следует из материалов дела и установлено судом, Инспекция не опровергает права Общества на списание 2 996 руб. за счет резерва по сомнительным долгам. По существу, спор касается периода, в котором эта сумма должна быть учтена.

В соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового периода) инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии со статьей 418 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, на основании данных дебиторской задолженности сумма задолженности по расчетам с гражданином Шалоевым правомерно включена в резерв по сомнительным долгам 2003 года и списана за счет резерва 2003 года, когда Общество узнало о смерти указанного гражданина.

Проверкой также установлено, что по результатам инвентаризации дебиторской задолженности на 01.10.2003 сумма резерва по сомнительным долгам Общества составила 4 845 488 руб. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 31.12.2003 резерва по сомнительным долгам составляет 2 998 892 руб. Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода на 1 846 596 руб., налоговая Инспекция полагает, что указанная сумма в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ должна быть включена во внереализационные доходы. Кроме того, по мнению Инспекции, Общество неправомерно отнесло на внереализационные расходы 2 998 892 руб. - вновь создаваемого резерва. Таким образом, по мнению Инспекции, налогоплательщиком занижена налоговая база на 4 845 488 руб.

Суд сделал вывод, что поскольку сумма остатка резерва по сомнительным долгам, сформированного в 2003 году, совпадает с размером вновь созданного резерва по сомнительным долгам 2004 года, основания для включения в состав внереализационных доходов 4 845 488 руб. отсутствуют.

Однако суд при этом не учел следующее.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенный на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от сроков ее возникновения. Это означает, что резерв может быть создан по итогам не только налогового, но и отчетного периода.

В соответствии с пунктом 3 указанной статьи суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом периоде) на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Образовавшаяся в этом случае разница восстанавливается для целей налогообложения и признается внереализационным доходом как это прямо предусмотрено пунктом 7 статьи 250 НК РФ.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в момент создания резерва (на последний день отчетного периода) возникает расход на сумму отчислений в резерв; на каждую отчетную дату возникает расход (доход) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода.

Налоговая инспекция полагает, что поскольку сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации на 31.12.2003 года меньше остатка резерва предыдущего отчетного периода на 01.10.2003 года на 1 846 596 руб., то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Суд не дал оценки этим доводам Инспекции.

Кроме того, если сумма вновь создаваемого резерва совпадает с остатком резерва предыдущего (отчетного периода) и она уже включена в состав расходов (строка 040 листа 02 декларации за 9 месяцев), у налогоплательщика нет оснований для включения этой суммы во внереализационные расходы по итогам налогового периода.

Таким образом, для правильного разрешения спора необходимо установить была ли отнесена во внереализационные расходы сумма отчислений в резерв в момент создания резерва (на последний день отчетного периода, то есть на 30.09.2003), а также по итогам налогового периода и в каком размере; возник ли расход (доход) на отчетную дату на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода и куда отнесена разница.

Учитывая, что фактические обстоятельства дела по указанному эпизоду не установлены, решение арбитражного суда в части признания недействительными решения и требования Инспекции о доначислении налога на прибыль по эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам подлежит отмене, в дело - направлению на новое рассмотрение.

Проверкой также установлено неправомерное отнесение Обществом на расходы страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств в сумме 18 380 руб.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документальные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не отрицается Инспекцией, что Общество является владельцем транспортных средств, которые используются для осуществления им производственной деятельности.

Согласно Федеральному закону от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.

Таким образом, Общество, заключив указанные договоры, правомерно отнесло на расходы страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

Проверкой установлено необоснованное отнесение Обществом на расходы затрат на подготовку и переподготовку кадров в сумме 11 482 руб., как документально неподтвержденных.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Инспекцией допущена арифметическая ошибка, поскольку налоговым органом приняты затраты в сумме 46 572 руб. а не 42 572 руб., как указано в решении налогового органа.

Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что затраты в размере 6 000 руб. правомерно отнесены Обществом на расходы, поскольку подтверждены документально.

Исключение Инспекцией из расходов 1 482 руб. Обществом не оспаривалось.

Таким образом, основания для удовлетворения кассационной жалобы в этой части отсутствуют.

Далее, проверкой установлено необоснованное включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, 173 544 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не подтвержденных документально, так как уплата денежными средствами в 2003 году не произведена.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что Общество осуществляло учет доходов и расходов по методу начисления в соответствии с нормами статей 217 и 272 НК РФ, в связи с чем правомерно отнесло в состав расходов страховые взносы, начисленные в 2003 году.

Учитывая изложенное, решение арбитражного суда в части признания недействительными решения и требования Инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам следует отменить, а дело в этой части направить на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует запросить декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2003 года, установить фактические обстоятельства дела, оценить доводы сторон и применить нормы права, подлежащие применению.

В остальной части решение суда соответствует нормам материального и процессуального права и оснований для его отмены не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 24.09.2004 по делу N А26-6742/04-23 отменить в части признания недействительными решения от 30.06.2004 N 0.5-04/240 и требования от 30.06.2004 N 1822 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 9 по Республики Карелия по эпизоду, связанному с формированием резерва по сомнительным долгам.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.Л. Никитушкина Г.Г. Кирейкова

Н.А. Морозова