Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г. N А13-9364/04-21 Иск ЗАО о признании недействительным решения ИМНС, требования об уплате налога и решения о приостановлении операций по счетам частично не удовлетворен, в том числе в части признания недействительными решения и требования об уплате налога на прибыль по эпизоду занижения налогооблагаемом базы на расходы по оплате услуг регистратора, так как датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 16 марта 2005 г. N А13-9364/04-21

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе

председательствующего Абакумовой И.Д., судей Клириковой Т.В., Корпусовой О.А.,

рассмотрев 16.03.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Северин" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Череповцу Вологодской области на решение от 29.10.2004 (судья Ковшикова О.С.) и постановление апелляционной инстанции от 22.12.2004 (судьи Ралько О.Б., Маганова Т.В., Богатырева В.А.) Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-9364/04-21,

установил:

Закрытое акционерное общество "Фирма "Северин" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области (после реорганизации Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Череповцу Вологодской области, далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 12.07.2004 N 03-06/908/16-75, требования об уплате налога от 12.07.2004 N 16126 и решения от 26.07.2004 N 092733 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

Решением арбитражного суда от 29.10.2004 заявление удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ и в части предложения уплатить 175 325,46 руб. налога на прибыль. В этой же части признано недействительным требование об уплате налога. Суд в порядке статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязал налоговую инспекцию принять решение о возврате обществу излишне взысканного налога на прибыль в размере 175 325,46 руб. с начислением процентов за период с 27.07.2004 по день фактического возврата. С налоговой инспекции также взыскано 4 000 руб. судебных расходов.

Постановлением апелляционной инстанции от 22.12.2004 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа. По мнению подателя жалобы, суд неправильно применил нормы статей 79, 120, 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также необоснованно взысканы судебные расходы.

В отзыве на кассационную жалобу общество указывает, что судебные акты в этой части законны и обоснованны.

Общество в кассационной жалобе указывает, что суд рассмотрел спор по тем эпизодам, которые не обжаловались, сделал неправильный вывод о возможности взыскания сумм недоимки по налогам при наличии переплаты по этим налогам, неправильно применил статью 76 НК РФ. В связи с этим общество просит изменить решение суда и признать недействительным решение налогового органа в полном объеме. В порядке статьи 201 АПК РФ обязать налоговую инспекцию возвратить на расчетный счет общества 278 004,2 руб. излишне взысканного налога по итогам документальной проверки с одновременным начислением процентов по правилам статьи 79 НК РФ и взыскать 14 000 руб. судебных расходов.

Кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции установил следующее.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросу правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, о чем составила акт от 11.06.2004 N 16-15/46-84.

Рассмотрев материалы проверки и разногласия налогоплательщика по акту проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 12.07.2004 N 03-06/908/16-75 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ в виде 5 000 руб. штрафа. Этим же решением обществу предложено уплатить 278 004,20 руб. налога на прибыль.

На основании решения налоговая инспекция направила налогоплательщику требование об уплате налога от 12.07.2004 N 16126.

В связи с тем, что требование в установленный срок исполнено не было, налоговая инспекция вынесла решение от 26.07.2004 N 092733 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Инкассовыми поручениями от 26.07.2004 NN 13913, 13914, 13915 со счета общества списано 278 004,20 руб. доначисленного по результатам налоговой проверки налога на прибыль.

Не согласившись с вынесенными ненормативными актами, общество обратилось с заявлением о признании их недействительными в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным отнесение заявителем расходов по приобретению акций "по моменту их осуществления". Исходя из этого, суд признал недействительным решения налогового органа как по эпизоду завышения расходов по оплате услуг регистратора в тех периодах, к которым такие расходы относятся (пункт 1.3 решения), так и по эпизодам занижения расходов в периодах, когда производилась реализация ценных бумаг (пункт 1.2 решения налогового органа). Суд также принял признание налоговой инспекцией требований заявителя в части неправильного начисления 15 436,80 руб. налога на прибыль в связи с арифметической ошибкой. В признании недействительными оспариваемых ненормативных актов в части доначисления 102 678,72 руб. налога на прибыль суд отказал, поскольку общество не привело каких-либо оснований по существу. Суд указал, что у общества имелась переплата по налогу, однако, налогоплательщик не обращался с заявлением о ее зачете в счет уплаты текущих платежей, поэтому налоговая инспекция правомерно предложила заявителю уплатить 102 678,72 руб. налога и правомерно взыскала эту сумму в бесспорном порядке. В связи с признанием недействительным оспариваемых актов частично, суд обязал налоговую инспекцию возвратить обществу 175 325,46 руб. излишне взысканного налога с начислением процентов. Суд признал законным решение налогового органа о приостановлении операций по счету заявителя N 40702810671000000129, указав, что сведений о том, что этот счет брокерский, ни у банка, ни у налоговой инспекции не имеется, процедура вынесения указанного решения не нарушена.

Проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции установил следующее.

Из акта налоговой проверки в частности следует, что общество является профессиональным участником рынка ценных бумаг, и в проверяемом периоде осуществляло брокерскую и дилерскую деятельность.

При этом в 2003 году неправильно отражало на счетах бухгалтерского учета расходы по оплате услуг регистратора: не на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Кроме того, общество неправильно отражало расходы по оплате услуг регистратора в отчетности: в отчетах о прибылях и убытках данные расходы отражало по строке 040 "Управленческие расходы", а следовало по строке 100 "Прочие операционные расходы". Данное нарушение послужило основанием для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ.

Расходы по оплате услуг регистратора общество включало в расходы того отчетного периода, в котором они были произведены. По мнению налоговой инспекции, эти расходы должны увеличивать первоначальную стоимость приобретенных акций. Исходя из этого, налоговая инспекция "сняла с расходов сумму оплаты услуг регистратора на дату их оплаты и включила эти суммы в расходы на дату реализации ценных бумаг путем списания первоначальной стоимости акций". Указанное обстоятельство послужило основанием для начисления налога на прибыль.

Суд кассационной инстанции считает выводы налоговой инспекции правомерными.

В связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение операций с ценными бумагами, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг регулируются нормами, изложенными в этой главе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Статьей 299 НК РФ установлены особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг. Так, к расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг, кроме расходов, указанных в статьях 254-269 НК РФ (с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг), относятся, в частности:

1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;

2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;

5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг согласно статье 300 настоящего Кодекса;

6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Расходы по оплате услуг регистратора непосредственно связаны с деятельностью общества, поскольку дилерская и брокерская деятельность профессионального участника рынка ценных бумаг связана исключительно с обращением ценных бумаг, в том числе куплей-продажей акций.

В соответствии со статьей 142 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

Статьями 28 и 29 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).

Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае нахождения ее сертификата у владельца - в момент передачи этого сертификата приобретателю;

в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии - в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Переход прав, закрепленных именной эмиссионной ценной бумагой, должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг.

Этим же законом установлено, что держатель реестра (регистратор) имеет право взимать со сторон по сделке плату, соответствующую количеству распоряжений о передаче ценных бумаг.

Согласно постановлению Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 02.10.97 N 27 "Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг" регистратор обязан вносить в реестр записи о переходе прав собственности на ценные бумаги при предоставлении передаточного распоряжения зарегистрированным лицом, передающим ценные бумаги, или лицом, на лицевой счет которого должны быть зачислены ценные бумаги, или уполномоченным представителем одного из этих лиц.

Таким образом, оказание услуг регистратора неразрывно связано с деятельностью профессионального участника рынка ценных бумаг.

Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

При этом подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Из изложенного следует, что налоговая инспекция обоснованно признала датой, когда обществом могло произвести списание расходов, связанных с приобретением акций не момент, когда расходы фактически произведены, а момент выбытия (реализации) акций.

Таким образом, судебные инстанции неправомерно признали недействительным решение налогового органа по этому эпизоду (пункты 1.2 и 1.3 оспариваемого решения налоговой инспекции).

В этой части судебные акты подлежат отмене с вынесением нового решения об отказе в удовлетворении требований заявителя.

По эпизоду привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ суд кассационной инстанции установил следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Пунктом 3 статьи 120 НК РФ предусмотрена ответственность за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, в виде штрафа в размере 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Из решения налогового органа следует, что неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций по расходам на оплату услуг регистратора привело к занижению налогооблагаемой базы. Это правонарушение должно квалифицироваться по пункту 3 статьи 120 НК РФ. Следовательно, налоговая инспекция неправильно квалифицировала действия налогоплательщика, в связи с чем по этому эпизоду суд сделал правильный вывод о недействительности решения налогового органа.

Налоговая инспекция вынесла решение от 26.07.2004 N 092733 о приостановлении операций по счету заявителя N 40702810671000000129. Налогоплательщик, оспаривая указанное решение, привел довод о том, что этот счет является специальным брокерским счетом, на денежные средства которого не может быть обращено взыскание.

Суд отказал в признании этого решения недействительным, указав, что у налоговой инспекции не было сведений о том, что счет является брокерским, денежные средства с него списаны не были, тем самым права заявителя не нарушены.

Суд кассационной инстанции считает вывод суда ошибочным.

Согласно статье 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи. Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" денежные средства клиентов, переданные ими брокеру для инвестирования в ценные бумаги, а также денежные средства, полученные по сделкам, совершенным брокером на основании договоров с клиентами, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом. На денежные средства клиентов, находящиеся на специальном брокерском счете (счетах), не может быть обращено взыскание по обязательствам брокера.

Исходя из названных норм, приостановление операций по брокерскому счету нарушит выполнение профессиональным участником рынка ценных бумаг своих обязательств перед клиентом.

В материалах дела имеется справка обслуживающего банка о том, что счет N 40702810671000000129 является специальным брокерским счетом. То обстоятельство, что с него не списывались денежные средства и то, что налоговой инспекции не было известно о специальном характере счета, не свидетельствует, о том, что решение о приостановлении операций по такому счету незаконно.

В этой части судебные акты подлежат отмене с вынесением нового решения об удовлетворении заявленных требований.

Суд оказал в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить 102 678,72 руб. налога на прибыль (пункт 1.4 оспариваемого решения налоговой инспекции). Не оспаривая по существу факт допущенного налогового нарушения, налогоплательщик указывает, что у него имелась переплата по налогу, в связи с чем налоговая инспекция должна была самостоятельно произвести зачет переплаты в счет недоимки и не предлагать налогоплательщику уплатить указанную сумму.

Факт наличия переплаты, перекрывающий сумму доначисленного налога, подтверждается решением налоговой инспекции, в связи с чем налоговый орган не привлекал общество к ответственности по статье 122 НК РФ.

Вместе с тем, порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога установлен статьей 78 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

В данном случае заявления о проведении зачета налогоплательщик не представил, поэтому суд сделал правомерный вывод, что у налоговой инспекции отсутствовала обязанность по проведению зачета, налоговый орган обоснованно предложил обществу уплатить доначисленный налог. Суд кассационной инстанции отмечает, что у налогоплательщика не утрачена возможность проведения зачета имеющейся переплаты по правилам статьи 78 НК РФ.

По указанным обстоятельствам нельзя признать незаконным требование об уплате налога на прибыль от 12.07.2004 N 16126.

Суд в порядке статьи 201 АПК РФ обязал налоговую инспекцию принять решение о возврате излишне взысканного налога на прибыль с начислением процентов.

Налоговая инспекция оспаривает решение суда в этой части, полагая, что суд нарушил нормы статьи 79 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает этот довод кассационной жалобы обоснованным.

Согласно статье 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Вместе с тем, такое указание должно соответствовать нормам материального права.

Порядок возврата излишне уплаченного налога регламентирован статьей 79 НК РФ, которая предусматривает, что возврат излишне взысканного налога с начислением процентов производиться на основании письменного заявления налогоплательщика при отсутствии недоимки по налогам.

В данном случае налогоплательщик такого заявления в налоговый орган не представлял и, более того, не просил суд устранить допущенные нарушения его прав и законных интересов путем возврата излишне взысканного налога с начислением процентов.

Кроме того, суд кассационной инстанции признает недействительным решение налогового органа только в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ, в связи с чем нормы статьи 201 АПК РФ об устранении нарушений прав налогоплательщика в виде принятия решения о возврате излишне взысканного налога с начислением процентов применены быть не могут.

Суд взыскал с налоговой инспекции 4 000 руб. судебных расходов пропорционально удовлетворенным требованиям.

Суд кассационной инстанции считает судебные акты в этой части законными и обоснованными.

В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статья 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относит денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Статьей 110 АПК РФ установлено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Поскольку требования заявителя удовлетворены частично, суд кассационной инстанции считает, что расходы на оплату услуг представителя в размере 4 000 руб. являются соразмерными, обоснованными и подтвержденными материалами дела.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 29.10.2004 и постановление апелляционной инстанции от 22.12.2004 Арбитражного суда Вологодской области по делу N А13-9364/04-21 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области от 12.07.2004 N 03-06/908/16-75 и требования об уплате налога от 12.07.2004 N 16126 по эпизоду предложения закрытому акционерному обществу "Северин" уплатить 175 325,46 руб. налога на прибыль, отказа в признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области от 26.07.2004 N 092733 о приостановлении операций по счету N 40702810671000000129, а также в части обязания Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области принять решение о возврате закрытому акционерному обществу "Северин" 175 325,46 руб. излишне взысканного налога на прибыль с начислением на эту сумму процентов.

Отказать закрытому акционерному обществу "Северин" в признании недействительными решения от 12.07.2004 N 03-08/908/16-75 и требования от 12.07.2004 N 16126 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области в части предложения уплатить 175 325,46 руб. налога на прибыль.

Признать недействительным решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Череповцу Вологодской области от 26.07.2004 N 092733 о приостановлении операций по счету N 40702810671000000129.

В остальной части судебные акты оставить без изменений.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова Т.В. Клирикова

О.А. Корпусова