Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 марта 2005 г. N А56-8174/04 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налога на прибыль, НДС, налога на имущество, НПАД, начислении пеней и взыскании штрафов частично удовлетворен, так как, в частности, Общество правомерно учло при определении налоговой базы по налогу на прибыль отрицательный результат (убыток) от реализации имущества, а также законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее отнесенные к вычету на законном основании суммы НДС в части потерь от списания остаточной стоимости не полностью амортизированных объектов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 марта 2005 г. N А56-8174/04

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Блиновой Л.В. и Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Балтийский завод" Куприяновой Л.А. (доверенность от 01.02.2005), Галай И.В. (доверенность от 24.11.2004) и Замотаевой М.Ю. (доверенность от 24.11.2004), от Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Санкт-Петербургу Черных С.Ю. (доверенность от 28.01.2005 N 15-06/1348) и Иванниковой Н.И. (доверенность от 28.01.2005 N 15-06/1347),

рассмотрев 16.03.2005 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Балтийский завод" и Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Санкт-Петербургу на решение от 17.08.2004 (судья Орлова Е.А.) и постановление апелляционной инстанции от 26.11.2004 (судьи Семиглазов В.А., Савицкая И.Г., Бойко А.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-8174/04,

установил:

Открытое акционерное общество "Балтийский завод" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными принятого Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу (правопредшественником Управления Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Санкт-Петербургу, далее - Управление) решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.02.2004 N 19-05/3111, а также направленных Управлением требований от 12.02.2004 N 3111 об уплате налога и налоговой санкции.

Решением суда от 17.08.2004 заявление удовлетворено в части неправомерного отнесения на себестоимость убытков от списания остаточной стоимости нематериальных активов; списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности; включения в состав расходов затрат по аннулированным производственным заказам; уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде; списания дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности; занижения налогооблагаемой прибыли за 2002 год в связи с неверным расчетом убытка, принимаемого для целей налогообложения; неправомерного включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договора от 10.03.98 N РВ/535612031091-810298; занижения налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 году; невключения процентов по векселям за 2000 год; неправомерного предъявления бюджету налога на добавленную стоимость; восстановления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении нематериальных активов; пеней за просрочку перечисления в бюджет удержанного налога с доходов иностранных юридических лиц и недоплаты налога на прибыль. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.11.2004 решение суда изменено, заявление общества удовлетворено в части неправомерного отнесения на себестоимость убытков от списания остаточной стоимости нематериальных активов; восстановления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении нематериальных активов; уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде; занижения налога на пользователей автомобильных дорог в 2002 году; невключения процентов по векселям за 2000 год. В остальной части в удовлетворении заявления общества отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявления по эпизодам, связанным со списанием дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности, включением в состав расходов затрат по аннулированным производственным заказам, занижением налогооблагаемой прибыли за 2002 год в связи с неверным расчетом убытка, принимаемого для целей налогообложения, включением в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договора от 10.03.98 N РВ/535612031091-810298. В указанной части общество просит оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), статей 271 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункта 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) и Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ).

В кассационной жалобе Управление просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований заявителя и отказать обществу в удовлетворения# заявления. По мнению подателя жалобы, судебные инстанции неправильно применили статьи 54, 170, 272 и 328 НК РФ.

В судебном заседании представители общества и Управления поддержали доводы, которые они изложили в своих кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, управление провело повторную выездную налоговую проверку общества за период с 01.04.2000 по 31.12.2002, по результатам которой составлен акт от 29.12.2003 N 19-05/08 и принято решение от 12.02.2004 N 19-05/3111. Согласно указанному решению общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Обществу также доначислены суммы налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество, на пользователей автомобильных дорог и пени за их неуплату в установленные сроки. На уплату указанных сумм налогов, пеней и штрафа Управление направило обществу требования от 12.02.2004 N 3111.

В ходе налоговой проверки установлено, что на основании договора от 25.12.2001 N 194/518, заключенного с закрытым акционерным обществом "Балтийский завод -Финанс", общество реализовало программное обеспечение, которое в соответствии с актом комиссии, созданной обществом, было признано морально устаревшим. Сумма убытка от реализации программного обеспечения (превышение его остаточной стоимости над доходами от реализации) в 4-м квартале 2001 года включена обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, что признано Управлением неправомерным.

При рассмотрении спора по указанному эпизоду суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что в соответствии со статьей 2 Закона о налоге на прибыль (действовавшее в период возникновения спорных правоотношений) объектом обложение налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. По основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем начисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества.

Из содержания упомянутых норм видно, что валовая прибыль как объект налогообложения формируется из трех элементов и является результатом реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества, а также доходов, не связанных непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то есть внереализационных доходов.

Каждый из указанных элементов может быть уменьшен соответственно на сумму затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, на сумму внереализационных расходов, а также на первоначальную или остаточную стоимость реализованных основных фондов и иного имущества.

Поэтому следует признать, что общество правомерно учло при определении налоговой базы по налогу на прибыль отрицательный результат (убыток) от реализации имущества.

Налоговый орган также полагает, что в декабре 2001 года общество обязано было восстановить к уплате в бюджет ранее отнесенные к вычетам суммы налога на добавленную стоимость в части потерь от списания остаточной стоимости указанного выше программного обеспечения.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на вычеты не связывают с моментом реализации (использования) товаров.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее отнесенные к вычету на законном основании суммы налога на добавленную стоимость в части потерь от списания остаточной стоимости не полностью амортизированных объектов.

Как следует из анализа статей 146, 170-172 Кодекса, в случае если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Поэтому доводы кассационной жалобы Управления в названной части следует признать ошибочными.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в 4-ом квартале 2000 года общество на основании акта на списание включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Как предусмотрено пунктом 15 Положения о составе затрат, в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Принимая оспариваемые ненормативные правовые акты, налоговый орган исходил из того, что общество не представило к проверке документы, подтверждающие основания возникновения и размер дебиторской задолженности, сумма которой списана в состав внереализационных расходов.

Оспаривая решение Управления, общество сослалось на соглашение от 31.10.97 об уступке права требования, по условиям которого общество приобрело у товарищества с ограниченной ответственностью "БАЛТ-МАРКЕТ" (первоначального кредитора) право требования к должнику - обществу с ограниченной ответственностью "Налета". Между тем из материалов дела видно, что указанное требование подтверждено вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.04.97 по делу N А56-2931/97, принятым по иску первоначального кредитора к должнику, и исполнительным листом арбитражного суда.

В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке.

Следовательно, при наличии вступившего в законную силу решения суда о взыскании задолженности по иску кредитора срок исковой давности по требованию к должнику не может считаться пропущенным, а действия налогоплательщика, списавшего сумму дебиторской задолженности на убытки, являются неправомерными.

По результатам налоговой проверки также установлено, что в 2001 году обществом в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включены затраты по аннулированным заказам на изготовление для собственных нужд станка для гидромеханической формовки и опытного образца автономного переносного компрессора. Материалами дела подтверждается, что работы по изготовлению указанных технических объектов выполнялись не для сторонних заказчиков, а для производственных нужд общества, однако были прекращены по решению администрации (том 1, листы дела 132-135).

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются затраты по аннулированным производственным заказам. Суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что указанная норма, которой руководствовалось общество, относится лишь к заказам, выполняемым по договорам с третьими лицами (заказчиками) и подлежащим оплате за счет доходов от реализации работ. Вложения, которые налогоплательщик осуществляет в создание собственных основных средств, отражаются на его балансе как капитальные вложения в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56 (действовавшей в период возникновения спорных правоотношений), финансируются за счет налогоплательщика и не подлежат списанию на убытки в случае прекращения соответствующих работ.

Доказательств реализации имущества, созданного при выполнении указанных работ, общество не представило, сославшись лишь на факт его оприходования на склад металлолома по цене возможной реализации.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявления общества в рассмотренной части.

В ходе налоговой проверки установлено, что в 2002 году обществу включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумму дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что общество не представило к проверке доказательства возникновения и величины указанной дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (действовавшей в период возникновения спорных правоотношений) налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как установил суд апелляционной инстанции, в подтверждение наличия дебиторской задолженности общество представило акт приема-передачи дебиторской задолженности от 30.09.98, подписанный обществом с филиалом "Балтийская машиностроительная компания".

Между тем указанный документ не содержит сведений об основаниях возникновения дебиторской задолженности, ее составе и сроках погашения, что не позволяет признать доказанным факт истечения срока исковой давности на ее взыскание и, следовательно, правомерными действия общества по ее списанию на убытки.

В ходе налоговой проверки также установлено, что обществом и федеральным государственным унитарным предприятием "Государственная компания "Росвооружение"" (далее - комиссионер) заключен договор комиссии от 10.03.98 N РВ/535612031091-810298 на строительство и поставку заказов для военно-морского флота Индии. В счет оплаты выполнения заказов обществу в соответствии с условиями договора были перечислены авансовые платежи в иностранной валюте, в связи с чем общество начиная с 1998 года исчисляло курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, не учитывая их при определении налоговой базы по налогу на прибыль до 2002 года. Общество также не включало в налогооблагаемую прибыль доходы от выполнения упомянутых заказов.

В связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ общество при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год включило в состав доходов и расходов доходы от выполнения заказов и расходы в виде отрицательных курсовых разниц, исчисленные пропорционально степени выполнения заказов.

Признавая неправомерным включение обществом в состав расходов отрицательных курсовых разниц, начисленных с 1998 года, Управление сослалось на подпункт 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ, в соответствии с которым по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 265 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 НК РФ, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные в соответствии со статьями 265 и 272 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговый орган указывает, что в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ положения названного подпункта не применяются в отношении внереализационных расходов в виде отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договоров, заключенных до 17 августа 1998 года и предусматривающих погашение данных обязательств после введения в действие главы 25 НК РФ. Указанные курсовые разницы подлежат учету в составе внереализационных расходов на дату погашения указанных обязательств. Исходя из указанного положения и принимая во внимание, что срок окончания работ по выполнению заказов не наступил, Управление полагает преждевременным включение отрицательных курсовых разниц в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Из материалов дела видно, что спор между сторонами касается не обоснованности исчисления обществом отрицательных курсовых разниц, а периода их отражения в целях налогообложения прибыли.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в рассматриваемой части, исходил из того, что поскольку в 2002 году общество отразило в налоговом учете доходы от выполнения работ пропорционально степени их готовности, обязательства по выполнению работ в этой части следует признать погашенными. Поэтому общество правомерно включило в расходы отрицательные курсовые разницы, относящиеся к выполненным работам.

Отменяя решение суда в указанной части, суд апелляционной инстанции исходил из того, что условиями договора комиссии не предусмотрена поэтапная сдача работ комиссионеру и заказчику, акты, определяющие степень готовности заказов, составлены обществом в одностороннем порядке и не могут свидетельствовать о выполнении работ в какой-либо части. Вывод суда первой инстанции о частичном погашении обязательств признан ошибочным.

Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующего.

Определяя степень готовности заказов и исчисляя пропорционально ей доходы и расходы, налогоплательщик руководствовался абзацем вторым пункта 2 статьи 271 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ), согласно которому по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которым в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Позиция же Управления, положенная в основу оспариваемого решения, влечет обособленное отражение доходов и расходов, а также допускает налогообложение доходов без их уменьшения на сумму относящихся к ним расходов (отрицательных курсовых разниц, возникших при переоценке обязательств, направленных на получение доходов в иностранной валюте).

В возражениях на заявление общества, в апелляционной жалобе и отзыве на кассационную жалобу общества налоговый орган ссылается на то, что абзац второй пункта 2 статьи 271 НК РФ введен в действие Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ с 01.01.2003 и не должен был применяться обществом в 2002 году; что за экономическую целесообразность выбранной налоговой политики распределения доходов отвечает налогоплательщик, который сам ухудшил свое финансовое положение.

Между тем в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Как предусмотрено статьей 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности, прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Указанные правила подлежат применению как налогоплательщиком при исчислении налоговой базы, так и налоговым органом при проведении проверки.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "Абзац второй пункта 1 статьи 271" следует читать "Абзац второй пункта 2 статьи 271"

Абзац второй пункта 1 статьи 271 НК РФ также не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Правомерность действий общества по отражению отрицательных курсовых разниц в составе расходов подтверждена письмом Министерства финансов Российской Федерации от 31.01.2005 N 03-03-01-04/1/40, которое направлено в ответ на запрос общества. По мнению Министерства финансов Российской Федерации, общество, имеющее производство с длительным циклом, не предполагающее поэтапной сдачи работ, вправе распределять расходы (в том числе курсовые разницы) самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Управлением не установлено нарушения обществом принципа равномерности при распределении доходов и расходов. Более того, в отзыве на кассационную жалобу (том 4, лист дела 45) налоговый орган признал, что отрицательные курсовые разницы, фактически учтенные обществом, составили 17-21% от признанного дохода.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом суммы налога на прибыль сделан без проверки величины налогооблагаемой прибыли в целом, а лишь по результатам исследования отраженных обществом расходов. Указанный вывод исходит из возможности применения абзаца второго части 1 статьи 271 НК РФ только в части определения доходов, в то время как названная норма устанавливает единый механизм исчисления доходов и расходов.

Не может быть принято во внимание и обращение Заместителя руководителя Федеральной налоговой службы по настоящему делу (письмо от 03.03.2005 N 14-0-02/659-5), поскольку изложенная в нем позиция не доводилась до сведения налогоплательщика как официальное разъяснение законодательства о налогах и сборах. Кроме того, в соответствии со статьями 32 и 34-2, подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ) полномочия давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах отнесены к компетенции не налоговых органов, а Министерства финансов Российской Федерации, которое сформулировало свою позицию о правомерности действий общества в упомянутом выше письме от 31.01.2005 N 03-03-01-04/1/40.

Кроме того, ссылаясь на то, что абзацем вторым подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ установлен запрет на признание отрицательных курсовых разниц до погашения обязательств, по которым они начислены, суд апелляционной инстанции не дал оценки доводам общества о придании указанной норме, ухудшающей положение налогоплательщика, обратной силы.

Первоначальная редакция подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ не предусматривала ограничений на признание отрицательных курсовых разниц. Упомянутый запрет был введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ, действие которого в рассматриваемой части было распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы.

При таких обстоятельствах налоговый орган был не вправе применять абзац второй подпункта 4 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ) для корректировки налоговой базы 2002 года с целью доначисления суммы налога, пеней и привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Поэтому постановление суда апелляционной инстанции в указанной части подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

В ходе налоговой проверки установлено, что в первом квартале 2002 года общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности по гарантийным обязательствам перед иностранным заказчиком, возникшим на основании контракта от 04.11.94 N 1118-16075/403. Указанная сумма задолженности взыскана с общества решением Третейского суда при Центральном агентстве по транспорту от 12.11.2001 по делу N 01/01.

Налоговый орган, не оспаривая обоснованность отнесения названной суммы к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, полагает, что общество должно было учесть ее при формировании налоговой базы за 2001, а не за 2002 год.

Между тем невключение расходов в налогооблагаемую базу 2001 года могло привести в этом периоде к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. В этом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций обоснованно удовлетворили требования заявителя в указанной части.

Как установлено в результате налоговой проверки, общество на основании договора от 23.12.99 N 194/377 приобрело у акционерного коммерческого банка "Межрегиональный банк развития" (далее - банк) простые векселя банка на сумму 50 000 000 рублей, предусматривавшие начисление процентов по ставке 24 процента в год, со сроком погашения - по предъявлении, но не ранее 21.12.99. При предъявлении указанных векселей к платежу в декабре 2000 года они не были оплачены банком в связи с его тяжелым финансовым положением. Приказом Центрального банка Российской Федерации от 20.11.2000 N ОД-508 у банка отозвана лицензия на право осуществления банковской деятельности. Определением Арбитражного суда города Москвы от 06.12.2000 по делу N А40-43094/00/101-73б в отношении банка введена процедура наблюдения.

Налоговый орган полагает, что общество должно было по состоянию на 01.01.2002 включить в состав внереализационных доходов проценты, начисленные по указанным векселям до момента отзыва у банка лицензии.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ, на которую ссылается налоговый орган, по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Кодекса, а также отразить в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Вексельные проценты не учитывались ранее обществом при определении налоговой базы.

Удовлетворяя требования общества в указанной части, суды обеих инстанций исходили из того, что по состоянию на 01.01.2002 у общества числились не процентные векселя, а просроченная задолженность по погашению векселей на счете "Расчеты по претензиям".

Между тем суды не учли, что неисполнение векселедателем обязанности по оплате векселя само по себе не прекращает вексельное обязательство, в том числе в части начисления оговоренных в векселе процентов, независимо от счетов по учету просроченной вексельной задолженности. Требования об уплате процентов по вексельному обязательству могут быть заявлены обществом в рамках процедуры несостоятельности (банкротства) банка.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело в указанной части - передаче на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду следует дать оценку доводам сторон, проверить период, за который налоговым органом начислены проценты, а также размер доначисленного налога. Кроме того, суду следует установить, заявлены ли обществом требования об уплате процентов по делу о несостоятельности (банкротстве) банка, и учесть результаты рассмотрения указанного дела.

Кроме того, в ходе налоговой проверки установлено, что общество реализовало приобретенные у банка векселя обществу с ограниченной ответственностью "Интерком-М" по договору от 23.12.99 N 194/377. По соглашению от 13.12.2000 указанный договор расторгнут досрочно.

Впоследствии, 04.06.2002, общество заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Омега" договор уступки прав требования к банку о погашении векселей на общую сумму 50 000 000 рублей, получив от нового кредитора в оплату 5 500 000 рублей. Полученный убыток от уступки прав требования общество отразило при определении налоговой базы за 2002 год. Принимая оспариваемое решение, налоговый орган исходил из того, что общество завысило сумму убытка, принимаемого для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.

Суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки правильности исчисления суммы убытка исходя из упомянутой нормы закона.

Кроме того, суд апелляционной инстанции не принял во внимание доводы общества и выводы суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком ошибочно был начислен доход от несостоявшейся продажи векселей обществу с ограниченной ответственностью "Омега" на сумму 8 000 000 рублей. Ссылка апелляционной инстанции на отсутствие исправительных проводок в бухгалтерском учете общества является ошибочной, поскольку законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по уплате налога не с учетными записями налогоплательщика, а с хозяйственными операциями, являющимися объектом налогообложения.

Поэтому обжалуемые судебные акты в указанной части следует отменить, а дело - передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении суду необходимо установить, каком образом размер убытка исчислен налогоплательщиком и налоговым органом, а также проверить правильность расчетов с учетом переплат по налогу.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункты 2, 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.11.2004 по делу N А56-8174/04 отменить в части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Балтийский завод" по эпизоду включения в состав внереализационных расходов отрицательных курсовых разниц по обязательствам, возникшим из договора комиссии от 10.03.98 N РВ/535612031091-810298 (пункт 2.4.3.7 акта повторной выездной налоговой проверки). В этой части решение суда от 17.08.2004 оставить в силе.

Решение от 17.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 26.11.2004 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований открытого акционерного общества "Балтийский завод" по эпизоду, связанному с невключением в налоговую базу по налогу на прибыль процентов по векселям (пункт 2.9.1 акта повторной выездной налоговой проверки), и отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Балтийский завод" по эпизоду, связанному с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на сумму убытка от уступки прав требования (пункт 2.4.3.6 акта повторной выездной налоговой проверки). В этой части дело передать на новое рассмотрение в суде первой инстанции.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт Л.В. Блинова

О.А. Корпусова