Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 апреля 2005 г. N А13-6405/04-27 Иск ОАО о признании недействительными решения и требования ИФНС в части уплаты НДФЛ, ЕСН и соответствующих пеней не удовлетворен по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду доначисления ЕСН, так как выплаты работникам не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, а материалами дела подтверждается факт отсутствия у истца прибыли по итогам отчетного года

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 апреля 2005 г. N А13-6405/04-27

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирейковой Г.Г., судей Корабухиной Л.И., Пастуховой М.В., при участии от открытого акционерного общества "Электротехмаш" Кузьминой М.В. (доверенность от 11.01.2005 N 1), рассмотрев 11.04.2005-14.04.2005 в отрытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Электротехмаш" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Вологде на решение Арбитражного суда Вологодской области от 17.12.2004 по делу N А13-6405/04-27 (судья Чельцова Н.С.),

установил:

Открытое акционерное общество "Электротехмаш" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде (в настоящее время Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Вологде, далее - инспекция) от 20.10.2003 N 179 и требования от 20.10.2003 N 92/2 в части уплаты 4 974 628 руб. 22 коп. подоходного налога (налога на доходы физических лиц, далее - НДФЛ), не перечисленного в бюджет на дату проверки; начисления 5 232 714 руб. 35 коп. пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ; 4752 руб. не удержанного из доходов физических лиц налога, 2786 руб. 86 коп. пеней, начисленных на эту сумму; 2846 руб. 22 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), в том числе в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ) 2238 руб. 60 коп., в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС) 319 руб. 80 коп., в территориальный Фонд обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) 271 руб. 83 коп., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) 15 руб. 99 коп., соответствующих пеней за несвоевременную уплату ЕСН, начисленных на оспариваемые суммы. Кроме того, заявитель просил признать недействительным требование налогового органа от 27.10.2003 N 3854 в части уплаты 5 235 501 руб. 20 коп. пеней по НДФЛ (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 17.12.2004 признаны недействительными решение инспекции от 20.10.2003 N 179 и требование от 20.10.2003 N 92/2 в части взыскания с общества 330 131 руб. 57 коп. задолженности по НДФЛ и пеней, начисленных на эту сумму задолженности; соответствующих пеней за период с 02.08.2000 по 20.10.2003, начисленных на 2 176 669 руб. 36 коп. задолженности по подоходному налогу по состоянию на 01.07.2000; 4752 руб. не удержанного из доходов физических лиц НДФЛ и 2786 руб. 86 коп. пеней на эту сумму налога; 89 руб. ЕСН, в том числе 70 руб. в ПФ РФ, 10 руб. в ФСС, 50 коп. в ФФОМС, 8 руб. 50 коп. в ТФОМС, 46 руб. 80 коп. пеней за неуплату ЕСН. Кроме того, признано недействительным требование N 3854 в части взыскания 5 235 501 руб. 20 коп. пеней по НДФЛ. В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда в части признания недействительными решения инспекции от 20.10.2003 N 179 и требования от 20.10.2003 N 92/2 об уплате в бюджет 330 131 руб. 57 коп. НДФЛ и пеней, а также 89 руб. ЕСН, 46 руб. 80 коп. пеней по этому налогу и признать названные решение и требование недействительными в части уплаты 4 974 628 руб. 22 коп. НДФЛ, 5 232 714 руб. 35 коп. пеней по этому налогу, 2846 руб. 22 коп. ЕСН и 1384 руб. 30 коп. пеней по ЕСН, в том числе 2238 руб. 60 коп. налога и 1218 руб. 68 коп. пеней в ПФ РФ, 319 руб. 80 коп. ЕСН и 20 руб. 53 коп. пеней в ФСС, 15 руб. 99 коп. налога и 142 руб. 94 коп. пеней в ТФОМС, 217 руб. 83 коп. ЕСН и 2 руб. 15 коп. пеней в ФФОМС. В обоснование жалобы налогоплательщик указывает на неправильное истолкование судом норм материального права и противоречие между выводами суда и фактическими обстоятельствами дела.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда в части признания недействительным решения налогового органа о взыскании с общества 330 131 руб. 57 коп. задолженности по НДФЛ, соответствующих пеней, начисленных на эту задолженность; пеней, начисленных на сумму 2 176 669 руб. 36 коп. за период с 02.08.2000 по 20.10.2003; 4752 руб. неудержанного НДФЛ и 2786 руб. 86 коп. пеней по этому налогу. По мнению инспекции, судом неправильно применены нормы материального права.

Кассационная инстанция в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с реорганизацией налоговых органов произвела замену Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Вологде на Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Вологде.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы своей жалобы, уточнив, что в ней допущены опечатки в указании оспариваемых сумм ЕСН и пеней, причитающихся к уплате в ТФОМС и ФФОМС: вместо 217 руб. 83 коп. ЕНС в ТФОМС ошибочно указано 15 руб. 99 коп., а вместо 217 руб. 83 коп. ЕСН в ФФОМС следует читать 15 руб. 99 коп. При этом оспариваемая сумма НДФЛ с 4 974 628 руб. 22 коп. уменьшена до 4 363 065 руб. 22 коп. С доводами жалобы инспекции налогоплательщик не согласился.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения суда от 17.12.2004 проверена в кассационном порядке.

Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения обеих жалоб.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания и перечисления обществом в бюджет НДФЛ, своевременности и полноты представления в налоговый орган сведений о выплаченных физическим лицам за период с 01.07.2000 по 01.08.2003 суммах, правильности исчисления и перечисления ЕСН за период с 01.01.2001 по 31.12.2002, о чем налоговым органом составлен акт от 22.09.2003 N 179.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки инспекция вынесла решение от 20.10.2003 N 179 о привлечении общества к налоговой ответственности. Названным решением налогоплательщику также предложено перечислить в срок, указанный в требовании, штрафы, налоги и пени.

Инспекция направила обществу требование от 20.10.2003 N 92/2 об уплате доначисленных по результатам проверки налогов и начисленных пеней, а также требование N 3854 об уплате налогов и пеней по состоянию на 27.10.2003.

Общество частично не согласилось с решением и требованиями налогового органа и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные обществом требования, правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Пунктом 27 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Поскольку в данном случае выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2003 году, проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей 2000, 2001 и 2002 годы и текущий 2003 год.

В связи с изложенным судом кассационной инстанции отклоняется довод общества о неправомерным включении налоговым органом в проверяемый период 7 месяцев 2003 года, необоснованном увеличении размера недоимки по НДФЛ на 3 326 663 руб. 65 коп. и начислении соответствующих пеней. При этом кассационная инстанция считает ошибочной ссылку общества на то, что к налоговому агенту применяется установленный главой 23 НК РФ налоговый период для уплаты НДФЛ физическими лицами (год), поскольку обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет этого налога предусмотрены статьей 226 НК РФ и не связаны с налоговым периодом, установленным для налогоплательщиков.

В ходе проверки инспекция выявила наличие у налогового агента на 01.08.2003 (с учетом платежных поручений на уплату задолженности на 20.10.2003) 15 830 639 руб. 54 коп. задолженности по НДФЛ, который исчислен обществом, удержан, но не перечислен в бюджет.

Суд первой инстанции признал эту сумму удержанного налога необоснованной, поскольку при ее определении налоговый орган учитывал "все перечисления налога обществом по платежным поручениям в счет уплаты задолженности без учета периода назначения платежа". Кроме того, в ходе сверки расчетов между сторонами судом установлено, что суммы начисленной за проверяемый период заработной платы, исчисленного НДФЛ, а также суммы перечисленного по платежным документам налога совпадают, что подтверждается представленными в суд расчетами. Однако задолженность определена сторонами по-разному: при определении соотношения выплаченной заработной платы к начисленной налоговый агент не производил округления показателя такого соотношения, в то время как инспекция его округляла, что в числе других причин привело к образованию разницы между признанной обществом задолженностью по НДФЛ за период с 01.07.2000 по 31.07.2003 (15 500 000 руб.) и задолженностью по этому налогу, исчисленной налоговым органом (15 830 639 руб. 54 коп.).

Поэтому кассационная инстанция считает несостоятельным довод инспекции о том, что у суда отсутствовали основания для признания недействительным решения и требования налогового органа в части начисления и взыскания с общества 330 131 руб. 57 коп. НДФЛ и соответствующих сумм пеней, начисленных на эту сумму налога.

В жалобе инспекция также ссылается на то, что судом сделан ошибочный вывод о неправомерном начислении налоговым органом пеней за период с 02.08.2000 по 18.10.2003 на отраженные в акте проверки и принятом по ее результатам решении 2 176 669 руб. 36 коп. задолженности по НДФЛ, образовавшейся до 01.07.2000, то есть в периоде, выходящем за пределы проводимой проверки.

Между тем вывод суда первой инстанции основан на нормах материального и процессуального права.

В силу приведенных выше положений статьи 87 НК РФ налоговая проверка проводится за три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Проведение повторных выездных налоговых проверок за уже проверенный период запрещается.

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из пунктов 3-5 названной статьи также следует, что для выяснения правомерности начисления пеней необходимо установить наличие у налогового агента не перечисленного в срок подоходного налога, сумму этого налога, дату, с которой должны начисляться пени.

Однако установление этих обстоятельств в отношении 2 176 669 руб. 36 коп. задолженности по подоходному налогу, образовавшейся у общества до проверяемого периода, выходит за рамки проведенной налоговым органом проверки, в связи с чем начисление пеней на названную сумму налога неправомерно, а решение суда в этой части законно и обоснованно.

При проверке установлено, что заработная плата на предприятии выплачивалась с задержкой и частями. По мнению заявителя, неполностью выплачиваемая за прошлые периоды заработная плата является авансовой выплатой, в связи с чем НДФЛ (в частности, за 2003 год) подлежит удержанию и перечислению в бюджет только после выплаты заработной платы в полном объеме. В обоснование этого довода общество сослалось на пункт 7 статьи 226 НК РФ.

По мнению инспекции, такие выплаты являются частью заработной платы, а потому налог подлежит удержанию и перечислению с каждой такой выплаты.

Суд правомерно признал позицию налогового органа правильной.

Пункт 7 статьи 226 НК РФ определяет место уплаты совокупной суммы налога, исчисленной и удержанной налоговым агентом у налогоплательщика, а не порядок его удержания и перечисления. В силу положений трудового законодательства (статья 136 Трудового кодекса Российской Федерации) авансовая выплата является частью заработной платы и производится за часть отработанного месяца, когда за полный месяц зарплата еще не начислена. В данном же случае имеет место просрочка выплаты уже начисленной за месяц заработной платы, а потому выплату ее части нельзя признать авансовой.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Поскольку общество признало наличие задолженности по НДФЛ на сумму 15 500 507 руб. 97 коп. и такое признание принято судом первой инстанции с соблюдением положений статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд обоснованно посчитал правомерным начисление инспекцией пеней с момента возникновения задолженности по 20.10.2003 (день вынесения инспекцией решения) за просрочку исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению 15 500 507 руб. 97 коп. НДФЛ в бюджет.

У суда кассационной инстанции отсутствуют основания для переоценки выводов суда и отмены судебного акта по этому эпизоду.

В ходе проверки установлено занижение обществом налоговой базы при исчислении ЕСН за 2001 год в размере 11 495 руб. (495 руб. оплата гостиницы без документального подтверждения Княжеву С.А., 3500 руб. оплата за обучение в машиностроительном техникуме Телицыной О.С., 7500 руб. оплата гостиничных услуг в больнице Дуганову А.Л.), в связи с чем инспекция доначислила ему 4092 руб. 22 коп. ЕСН. Поскольку общество по итогам 2001 года не имело прибыли, налоговый орган посчитал неправомерным применение налогоплательщиком положений пункта 4 статьи 236 НК РФ (действовавшего до 01.01.2002).

В соответствии с этой нормой указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия". Вместе с тем в статье 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Определение понятия "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" дано в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Министерство финансов Российской Федерации в пределах предоставленных ему полномочий разработало и приказом от 29.07.98 N 34н утвердило Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н). В пунктах 79 и 83 названного Положения понятие "нераспределенная прибыль" определено как прибыль, остающаяся в распоряжении организации. При этом нераспределенная прибыль - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением N 34н, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов или иных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Кроме того, согласно пункту 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации), величина показателя прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, совпадает с суммой нераспределенной прибыли.

В соответствии с пунктом 66 Положения N 34н нераспределенная прибыль учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами. Поэтому нераспределенная прибыль отражается в строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса, а также в сроке 190 отчета о прибылях и убытках.

Как установлено судом первой инстанции, по итогам 2001 года у общества нет прибыли отчетного года, а следовательно, основания для применения установленной пунктом 4 статьи 236 НК РФ льготы у налогоплательщика отсутствовали.

Наличие или отсутствие нераспределенной прибыли определяется по итогам отчетного года, что прямо предусмотрено в пунктах 48, 49 и 51 Методических рекомендаций. В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н также указано: "По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В связи с этим кассационная инстанция считает несостоятельной ссылку общества на наличие нераспределенной прибыли по итогам отчетных периодов 2001 года. Фактически налогоплательщик использовал льготу по ЕСН в течение 2001 года авансом с условием подтверждения ее по результатам налогового периода. В данном случае общество не подтвердило документально право на ее применение.

При таких обстоятельствах доводы жалобы налогоплательщика по этому эпизоду не основаны на нормах материального права и доказательствах по делу.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает решение суда законным и обоснованным, а жалобы инспекции и общества - не подлежащими удовлетворению.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 17.12.2004 по делу N А13-6405/04-27 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "Электротехмаш" и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Вологде - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Г.Г. Кирейкова Л.И. Корабухина

М.В. Пастухова