Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. N А56-17988/2004 Иск ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС о доначислении НДС, НПАД, налога на прибыль и налога на имущество, начислении пеней и взыскании штрафов за неполную уплату налогов и за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения частично удовлетворен, так как, в частности, ведение заявителем книг покупок и продаж, а также книг учета счетов-фактур не по установленной форме нельзя рассматривать как отсутствие у него регистров бухгалтерского учета, в связи с чем привлечение Общества к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения неправомерно

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 июня 2005 г. N А56-17988/2004

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Абакумовой И.Д. и Зубаревой Н.А., при участии от открытого акционерного общества "Санкт-Петербургский газетный комплекс" Миловзоровой А.Б. (доверенность от 22.09.2004 N 392), Алимовой Н.В. (доверенность от 22.04.2005 N 269), Феоктистова А.Е. (доверенность от 23.12.2004 N 575), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району Санкт-Петербурга Боярчука Н.С. (доверенность от 31.01.2005 N 19-56/3027),

рассмотрев 31.05.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району Санкт-Петербурга на решение от 20.09.2004 (судья Жбанов В.Б.) и постановление апелляционной инстанции от 22.02.2005 (судьи Маркин С.Ф., Спецакова Т.Е., Градусов А.Е.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17988/2004,

установил:

Открытое акционерное общество "Санкт-Петербургский газетный комплекс" (далее - ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения от 19.04.2004 N 3042938 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району Санкт-Петербурга (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району Санкт-Петербурга; далее - инспекция).

Решением суда от 20.09.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 22.02.2005, ненормативный акт налогового органа признан недействительным в части:

- привлечения Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 15 000 руб. штрафа на основании пункта 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- взыскания налога на пользователей автомобильных дорог, начисления пеней и штрафов за его неполную уплату по эпизоду занижения выручки на 831 658 руб. за третий - четвертый кварталы 2001 года и первый - четвертый кварталы 2002 года;

- взыскания налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по этим налогам по эпизоду отнесения на себестоимость расходов по приобретению накидок для автомобиля в июле 2001 года;

- взыскания налогов на прибыль и на добавленную стоимость, пеней и штрафов по эпизодам приобретения электроматериалов для подключения лакировальной машины "Colibri-72", затрат на установку ковриков в салонах автомобилей, приобретения привода CD-RW ASUS 48x16x48 (записывающего устройства), жесткого диска Seagate 80 Gb 7200 rpm, видеокарты MSI MS-8886 GeForce 4 Ti 4200 128 Mb DDm TV-in/out dual, модуля памяти DIMM 256 Mb SDRAM 133 brand, сетевого адаптера 3Com 3С 905 C-TX-M;

- взыскания налога на прибыль, пеней и штрафа по эпизоду занижения налога на прибыль в результате нарушений, отраженных в пунктах 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4 акта проверки;

- взыскания пеней и штрафа по налогу на добавленную стоимость в связи с преждевременным предъявлением к вычету сумм налога, уплаченных при приобретении штанцевального автомата "Высекательный аппарат TS 102, ф.КАМА";

- привлечения ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с представлением в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогам на добавленную стоимость, на прибыль и на имущество.

В удовлетворении остальной части требований Обществу отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение от 20.09.2004 и постановление от 22.02.2005, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2001 по 31.10.2003, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 26.03.2004 N 3-04-2938.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 19.04.2004 N 3042938 о доначислении Обществу налогов, начислении пеней за их неполную уплату, а также о привлечении его к налоговой ответственности.

ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" не согласилось с решением инспекции и частично оспорило его в арбитражный суд.

Так, Общество не согласно с привлечением его к налоговой ответственности на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ в виде взыскания 15 000 руб. штрафа. По мнению заявителя, инспекция сделала ошибочный вывод об отсутствии у него книг покупок, книг продаж и книг учета счетов-фактур, поскольку указанные документы составлялись сотрудниками бухгалтерии в электронном виде по формам, разработанным самим Обществом.

Признавая решение налогового органа по этому эпизоду недействительным, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влечет взыскание с налогоплательщика штрафа в размере 15 000 руб. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" вело книги покупок и продаж, а также книги учета счетов-фактур в электронном виде по формам, разработанным самим налогоплательщиком. В судебное заседание Общество представило распечатки указанных документов, которые содержат всю необходимую информацию.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что ведение заявителем книг покупок и продаж, а также книг учета счетов-фактур не по установленной форме нельзя рассматривать как отсутствие у него регистров бухгалтерского учета, в связи с чем привлечение Общества к ответственности на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ неправомерно. Кроме того, суды правильно указали, что в силу статьи 10 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" книги покупок и продаж, учета счетов-фактур не являются регистрами бухгалтерского учета, и предназначены для регистрации счетов-фактур с целью правильного исчисления налога на добавленную стоимость.

ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" не согласно с доначислением ему налоговым органом налога на пользователей автомобильных дорог за третий-четвертый кварталы 2001 года и первый-четвертый кварталы 2002 года. Общество считает, что средства, поступающие от квартиросъемщиков за предоставляемые им коммунальные и эксплуатационные услуги, не включаются в выручку, облагаемую названным налогом.

Как следует из материалов дела, инспекция в ходе проверки установила, что у ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" числится на балансе общежитие, помещения в котором сдаются внаем физическим лицам. По мнению налогового органа, сдача помещений внаем, а также предоставление коммунальных и эксплуатационных услуг являются реализацией услуг и, следовательно, выручка от их оказания подлежит обложению налогом на пользователей автомобильных дорог.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что на счете 90 "Продажи", на котором, по мнению инспекции, должна отражаться выручка от оказания (реализации) спорных услуг, обобщается информация о доходах и расходах, связанных с основными видами деятельности. Прочие доходы и расходы, в том числе и внереализационные, на этом счете не отражаются и, следовательно, в выручку, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог, не включаются.

Основным видом деятельности Общества в проверяемый период являлась полиграфическая деятельность. Таким образом, в соответствии с действовавшим в рассматриваемый период законодательством и правилами бухгалтерского учета ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" правомерно не включало в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) и не учитывало при определении базы, облагаемой налогом на пользователей автомобильных дорог, суммы, полученные от населения за предоставляемые коммунальные и эксплуатационные услуги.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает судебные акты правильными в части признания недействительным решения налогового органа по этому эпизоду.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на ошибочность выводов судов о неправомерном доначислении Обществу в 2001-2002 годах налога на прибыль в связи с отнесением им на себестоимость продукции (работ, услуг): стоимости накидок для автомобиля; расходов по приобретению электроматериалов для подключения лакировальной машины; затрат на установку ковриков в автомобили; расходов по приобретению записывающего устройства, жесткого диска, видеокарты, модуля памяти и сетевого адаптера.

До 2002 года налог на прибыль исчислялся по правилам, установленным законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно пунктам 1-3 статьи 2 этого Закона объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

В соответствии с подпунктами "е", "ж", "и" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

- затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии;

- затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности;

- затраты, связанные с управлением производством, в том числе на содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, включая затраты на содержание служебного автомобильного транспорта и компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей.

Принимая во внимание приведенные нормы, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" правомерно включило в себестоимость продукции (работ, услуг) 2001 года расходы по приобретению накидок для автомобиля и электроматериалов для подключения лакировальной машины.

С 01.01.2002 налог на прибыль исчисляется по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Инспекция считает экономически необоснованными расходы заявителя по установке ковриков в салоне автомобилей, а также затраты на приобретение записывающего устройства, жесткого диска, видеокарты, модуля памяти и сетевого адаптера.

Вместе с тем, как указали суды первой и апелляционной инстанций, включение перечисленных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, предусмотрено статьей 254 НК РФ. У налогоплательщика имеются документы, подтверждающие факт осуществления им затрат. Кроме того, из материалов дела видно, что транспортные средства и оргтехника использовались Обществом в производственной деятельности. При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" правомерно уменьшало налогооблагаемую прибыль 2002 года на сумму спорных затрат.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения статей 171 и 172 НК РФ, суд кассационной инстанции считает правомерным предъявление Обществом к вычету и налога на добавленную стоимость, уплаченного в составе стоимости перечисленных затрат.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты по эпизоду предъявления ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основного средства - штанцевального автомата "Высекательный аппарат TS 102, ф.КАМА", до момента его полной оплаты.

Из материалов дела видно, что Общество приобрело основное средство, которое введено в эксплуатацию в феврале 2002 года. С февраля по август 2002 года заявитель предъявлял к вычету суммы налога на добавленную стоимость, включенные в стоимость этого основного средства, по мере их фактической оплаты. Однако, по мнению инспекции, ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" вправе предъявить к вычету налог, включенный в стоимость основного средства, только после полной его оплаты, то есть в августе 2002 года. Таким образом, налоговый орган считает, что Общество необоснованно в феврале-июле 2002 года предъявляло к вычету налог на добавленную стоимость, что привело к его неполной уплате в названных налоговых периодах. Данное обстоятельство послужило основанием для начисления ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" пеней (с учетом имевших место переплат налога) и взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Признавая решение инспекции по этому эпизоду недействительным, суды исходили из того, что налогоплательщик вправе предъявлять к вычету налог, включенный в стоимость основного средства, по мере его оплаты.

Однако такой вывод является ошибочным.

Согласно пунктам 1-2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Таким образом, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, включенного в стоимость приобретенного основного средства, производятся после принятия основного средства на учет в соответствии с положениями пунктов 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, и, соответственно, в полном объеме. При этом, как следует из абзаца первого пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщику.

В нарушение приведенных норм ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" предъявляло к вычету налог на добавленную стоимость, включенный в стоимость приобретенного им основного средства, не после его полной оплаты, а частично - по мере осуществления платежей. Данное нарушение привело к необоснованному занижению подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в феврале-июле 2002 года.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что по этому эпизоду инспекция обоснованно начислила Обществу пени и взыскала штраф за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем решение налогового органа в этой части является правомерным.

Кассационная инстанция считает судебные акты ошибочными и по эпизоду, связанному с представлением заявителем в налоговый орган уточненных деклараций по налогам на прибыль, на имущество и на добавленную стоимость.

Из материалов дела видно, что ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" в декабре 2001 года, мае и декабре 2002 года, а также в марте 2003 года представило в инспекцию уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за январь-сентябрь 2001 года, январь-февраль и август 2002 года. Однако, как указывает налоговый орган, налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате на основании этих деклараций, а также пени за его несвоевременную уплату Общество в бюджет не перечислило.

Кроме того, инспекция установила, что ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" не уплатило налог и пени при подаче в налоговый орган уточненных деклараций по налогу на имущество за первый квартал 2001 года и налогу на прибыль за первый квартал 2002 года.

Данные обстоятельства послужили основанием для начисления заявителю пеней за неполную уплату налогов на добавленную стоимость, на имущество и на прибыль и взыскания с него штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа в этой части недействительным, указав на наличие у Общества переплаты по названным налогам на момент их начисления и уплаты по первоначальным декларациям.

Однако судами первой и апелляционной инстанций не принято во внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности за неполную уплату налога в случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из приведенной нормы следует, что заявитель должен уплатить недостающую сумму налога и пеней либо у него должна быть переплата по налогу на момент представления уточненной декларации.

Суды первой и апелляционной инстанций не исследовали вопрос о наличии у Общества переплаты по налогу на добавленную стоимость на момент представления им в налоговый орган уточненных деклараций, в связи с чем решение судов в этой части подлежит отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует выяснить, имелась ли у ОАО "Санкт-Петербургский газетный комплекс" переплата по налогу на добавленную стоимость на момент представления им в налоговый орган уточненных деклараций и не была ли она зачтена в счет уплаты других налогов, и с учетом этого принять решение о законности начисления налоговым органом Обществу пеней и взыскания штрафов по этому эпизоду.

В то же время суд кассационной инстанции считает неправомерным начисление инспекцией заявителю штрафов за неполную уплату налогов на прибыль и на имущество по этому эпизоду.

Как следует из материалов дела, Общество не уплатило налог при представлении уточненных деклараций по налогу на имущество за первый квартал 2001 года и налогу на прибыль за первый квартал 2002 года.

Однако на основании статьи 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за неполную уплату налога.

При этом, как следует из статьи 55 НК РФ, налоговая база определяется и сумма налога исчисляется по итогам налогового периода. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Налоговым периодом по налогу на прибыль и по налогу на имущество является год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев. Следовательно, по итогам первого квартала по этим налогам уплачивается авансовый платеж.

Поскольку статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неполную уплату именно налога, привлечение к ответственности на основании этой нормы за неполную уплату авансового платежа неправомерно.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 2, 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 20.09.2004 и постановление апелляционной инстанции от 22.02.2005 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-17988/2004 частично отменить.

В признании недействительным решения от 19.04.2004 N 3042938 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району Санкт-Петербурга по эпизоду взыскания пеней и штрафа в связи с предъявлением к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенному основному средству - штанцевальному автомату отказать.

В признании недействительным решения от 19.04.2004 N 3042938 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району Санкт-Петербурга по эпизоду, связанному с подачей уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость, дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко И.Д. Абакумова

Н.А. Зубарева