Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 августа 2005 г. N А05-17293/04-18 Иск ИФНС о взыскании с Предприятия штрафов за неполное удержание и перечисление НДФЛ и неуплату налогов частично не удовлетворен, в том числе в части взыскания штрафа за нарушение срока перечисления НДФЛ, поскольку несвоевременное перечисление сумм удержанного с физических лиц НДФЛ в соответствии с налоговым законодательством не является правонарушением и служит основанием для начисления пеней, а не штрафа

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 августа 2005 г. N А05-17293/04-18

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Клириковой Т.В. и Михайловской Е.А., при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" Ковалевой И.Н. (доверенность от 09.09.2002 N 545/76-Д),

рассмотрев 23.08.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.04.2005 по делу N А05-17293/04-18 (судья Чалбышева И.В.),

установил:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Северодвинску Архангельской области (правопреемник - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области, далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" (далее - ФГУП "МП "Звездочка", предприятие) 1 632 руб. 20 коп. и 1 433 259 руб. 80 коп. штрафных санкций на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 45 910 руб. 88 коп. - на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Решением арбитражного суда от 15.04.2005 требования инспекции удовлетворены частично. Суд взыскал с ФГУП "МП "Звездочка" 1 632 руб. 20 коп. штрафных санкций за неполное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит проверить законность принятого судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований в части взыскания с ФГУП "МП "Звездочка" 1 433 259 руб. 80 коп. и 45 910 руб. 88 коп. налоговых санкций, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

При этом податель жалобы указывает на то, что суд неправомерно применил пункт 1 статьи 115 НК РФ при исчислении срока давности с даты составления акта проверки филиала ФГУП "МП "Звездочка", поскольку налоговые санкции не взыскиваются с филиалов и представительств юридических лиц.

Инспекцией оспаривается вывод суда о том, что действие положений пункта 1 статьи 123 НК РФ не распространяется на случаи нарушения сроков перечисления налогов в бюджет, а также правильность применения судом части 1 статьи 238 НК РФ.

Инспекция о времени и месте слушания дела должным образом извещена, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения ФГУП "МП "Звездочка" и его филиалами законодательства о налоге на доходы физических лиц за период с 27.03.2002 по 03.11.2003 года и о едином социальном налоге за период с 01.01.2001 по 31.12.2002. Проверка проводилась с 04.11.2003 по 04.02.2004 включительно в связи с продлением ее срока решением руководителя Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 22.12.2003 N 120-ДСП. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 22.03.2004 N 41-07/52 ДСП и вынесено решение о привлечении ФГУП "МП "Звездочка" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений от 27.04.2004 N 41/1072.

В связи с неисполнением предприятием в установленный срок требования об уплате штрафов налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением об их взыскании.

Суд первой инстанции частично отказал в удовлетворении требований инспекции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены решения по следующим основаниям.

В ходе проверки установлено, что ФГУП "МП "Звездочка" в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечислило в бюджет 7 166 299 руб. налога на доходы физических лиц. Исходя из этого, инспекция привлекла ФГУП "МП "Звездочка" к ответственности на основании статьи 123 НК РФ в виде 1 433 259 руб. 80 коп. штрафа.

Как следует из материалов дела, указанная сумма налога рассчитана инспекцией на основании двух актов: акта проверки детского оздоровительного комплекса "Салют" - филиала ФГУП "МП "Звездочка" (далее - ДОК "Салют") от 31.12.2003 N 403Д, в котором указано, что филиалом не полностью перечислен удержанный с физических лиц налог на доходы физических лиц в сумме 9 891 руб. 63 коп.; акта выездной проверки ФГУП "МП "Звездочка" от 22.03.2004 N 41-07/52 ДСП, согласно которому сумма не полностью перечисленного налога составила 7 156 407 руб.

Суд отказал инспекции в удовлетворении требования о взыскании санкций за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет со ссылкой на то, что статьей 123 НК РФ не предусматривается ответственность за нарушение срока перечисления налога. Следовательно, в действиях ФГУП "МП "Звездочка" отсутствует состав налогового правонарушения. Суд в своем решении также разъяснил, что в силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации. Суд особо указал на недопустимость расширения сферы действия норм Налогового кодекса Российской Федерации о налоговой ответственности в правоприменительной практике, отметив, что нарушение сроков перечисления сумм налогов является основанием для начисления пеней.

Решение суда по данному вопросу кассационная инстанция считает правильным и принятым в полном соответствии с законом.

Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки выявлено нарушение сроков перечисления налога на доходы физических лиц со стороны ФГУП "МП "Звездочка". В связи с этим инспекцией принято решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности. Вместе с тем еще до составления акта проверки и вынесения решения о привлечении к ответственности ФГУП "МП "Звездочка" перечислило удержанные с физических лиц суммы налога. Таким образом, налоговый агент исполнил свою обязанность по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет. Однако несвоевременное перечисление сумм удержанного с физических лиц налога в соответствии с налоговым законодательством не является правонарушением и, как справедливо указал суд, служит основанием для начисления пеней.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции представитель ФГУП "МП "Звездочка" сослался на пропуск налоговым органом срока давности взыскания штрафа на основании статьи 123 НК РФ - за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 9 891 руб. 63 коп. Предприятие указало, что с даты составления акта проверки филиала ДОК "Салют" истек шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций, предусмотренный пунктом 1 статьи 115 НК РФ.

Суд согласился с доводами ФГУП "МП "Звездочка" и с учетом того, что акт проверки ДОК "Салют" N 403Д составлен 31.12.2003, а инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций 22.09.2004, отклонил заявленное требование.

Кассационная инстанция считает, что вывод суда о правомерности применения пункта 1 статьи 115 НК РФ в отношении штрафных санкций за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 9 891 руб. 63 коп. является неправильным.

В соответствии с указанной нормой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового нарушения и составления соответствующего акта.

Как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка проводилась в отношении ФГУП "МП "Звездочка", включая филиалы. По окончании проверки предприятия в соответствии со статьей 89 НК РФ проверяющими составлена справка о проведенной проверке от 04.02.2004 N 41/23. По результатам проверки составлен акт выездной проверки от 22.03.2004 N 41-07/52 ДСП.

В силу положений статей 89, 100 и 101 НК РФ датой окончания проверки считается день составления проверяющими справки о проведенной проверке. В акте выездной налоговой проверки, являющемся итоговым актом налогового контроля, отражаются все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Следовательно, акт проверки филиала предприятия - ДОК "Салют" (проведенной в рамках выездной налоговой проверки) нельзя считать актом, отражающим результаты проверки ФГУП "МП "Звездочка", так как на момент его составления проверка ФГУП "МП "Звездочка" не была завершена, а в самом акте не указаны все выявленные правонарушения.

Таким образом, применительно к данному делу соответствующим актом, со дня составления которого исчисляется срок давности взыскания санкции (пункт 1 статьи 115 НК РФ), является акт выездной проверки ФГУП "МП "Звездочка" от 22.03.2004 N 41-07/52 ДСП. Поэтому инспекцией не пропущен срок обращения в суд с требованием о взыскании с предприятия штрафа за неполное перечисление удержанного с физических лиц налога на доходы физических лиц в сумме 9 891 руб. 63 коп.

Данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П.

Принимая во внимание, что в действиях ФГУП "МП "Звездочка" нет состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, так как налог на доходы физических лиц перечислен в бюджет ФГУП "МП "Звездочка" до окончания налоговой проверки, кассационная инстанция считает, что вопрос о сроке давности взыскания указанных санкций не имеет существенного значения для данного дела.

В кассационной жалобе инспекция также ссылается на неправильное применение судом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ при рассмотрении вопросов об уменьшении ФГУП "МП "Звездочка" облагаемой единым социальным налогом базы на суммы расходов, связанных с повышением профессионального уровня работников, и компенсации за неиспользованный отпуск.

Как следует из решения о привлечении ФГУП "МП "Звездочка" к налоговой ответственности, в ходе выездной проверки выявлена неполная уплата сумм единого социального налога в результате занижения налоговой базы, в том числе в решении указано, что при определении налоговой базы предприятием не учтены выплаты, начисленные в пользу работников, состоявших в трудовых отношениях с предприятием, в виде стипендий за период обучения в учреждении высшего профессионального образования и период прохождения практики на предприятии, и сумма компенсации за неиспользованный отпуск работнику, состоящему в трудовых отношениях с организацией.

В материалах дела имеются документы о направлении ФГУП "МП "Звездочка" работников своих подразделений на обучение с отрывом от производства с выплатой им стипендии.

В судебном заседании представитель ФГУП "МП "Звездочка" указал, что суммы выплаченных стипендий подлежат освобождению от налогообложения в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации и связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Кроме того, ФГУП "МП "Звездочка" в обоснование своей позиции ссылается на Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, в пункте N 9.1.6.1 которых разъяснено, что стипендия (статья 204 Трудового кодекса Российской Федерации, далее - ТК РФ), выплачиваемая ученику - работнику организации на период ученичества, не подлежит налогообложению. Суд признал доводы представителя ФГУП "МП "Звездочка" обоснованными и признал, что стипендии обучающимся работникам являются расходами на повышение профессионального уровня работников и в соответствии с абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом.

В кассационной жалобе инспекция выразила несогласие с данными выводами суда, указав, что стипендии не относятся к компенсационным выплатам, связанным с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников.

Ссылаясь на статью 204 ТК РФ "Оплата ученичества", в соответствии с которой ФГУП "МП "Звездочка" выплачивало стипендии своим работникам, инспекция считает, что данные выплаты являются дополнительными, а не компенсационными, как предусмотрено подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. В кассационной жалобе инспекция дополнительно указывает на то, что эти выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть нет оснований применять по отношению к ним и положения абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что с данным выводом инспекции нельзя согласиться по следующим основаниям.

Согласно статье 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Как указано в статье 196 ТК РФ, необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. В силу статьи 198 ТК РФ работодатель вправе заключить с работником данной организации ученический договор, который в соответствии с данной статьей является не гражданско-правовым, а дополнительным к трудовому договору и регулируется трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового договора. При этом статьей 204 ТК РФ предусмотрено, что учениками в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Принимая во внимание, что заключение ученического договора является правом работодателя независимо от того, был ли договор оформлен или нет, Трудовым кодексом Российской Федерации на работодателя возлагается обязанность выплачивать стипендии своим работникам.

Так как ученический договор с работником соответствующей организации является дополнительным к трудовому договору и возможность его заключения напрямую зависит от наличия трудовых правоотношений, выплаченные стипендии являются не дополнительными расходами, а возмещением работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. В связи с этим предприятие выплачивало своим работникам стипендии в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Эти выплаты являются расходами на повышение профессионального уровня работников, то есть в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению.

В кассационной жалобе инспекция также ссылается на неправильное применение судом подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в части освобождения от налогообложения суммы компенсации за неиспользованный отпуск.

Как следует из материалов дела, руководителю ФГУП "МП "Звездочка" Калистратову Н.Я. выплачена компенсация за неиспользованный отпуск. При этом судом установлено и представители сторон не оспаривали, что в лицевом счете работника выплата компенсации в декабре 2002 года ошибочно указана бухгалтером ФГУП "МП "Звездочка" как "компенсация за неиспользованный отпуск уволенным работникам" (код 405). Суд счел ошибочное указание неверного кода не имеющим существенного значения для дела, поскольку эта выплата не подлежит обложению налогом в соответствии с подпунктом 2 пунктом 1 статьи 238 НК РФ.

Инспекция не согласна с выводом суда, считая, что статьей 126 ТК РФ предусматривается возможность замены части отпуска, превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией по письменному заявлению работника. По мнению инспекции, указанная компенсация выплачивается по соглашению между работником и работодателем. Данное соглашение носит гражданско-правовой характер, а сама выплата компенсации никак не связана с выполнением работником конкретных трудовых обязанностей. Иными словами, выплаченная ФГУП "МП "Звездочка" компенсация за неиспользованный отпуск не может быть освобождена от налогообложения в соответствии с абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. На компенсацию не распространяется и действие абзаца 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, согласно которому, по мнению инспекции, освобождению от налогообложения подлежат компенсации за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются только в случаях увольнения работников.

Кассационная инстанция отклоняет данные доводы инспекции по следующим основаниям. В соответствии со статьей 122 ТК РФ работнику должен предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск. Эта норма соответствует основным принципам правового регулирования трудовых отношений. Наличие трудового договора с работником предусматривает обязанность работодателя такой отпуск предоставить. В соответствии со статьей 126 ТК РФ по заявлению работника часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией. Из толкования данной нормы следует, что работник вправе сам выбрать, воспользоваться ему отпуском или получить денежную компенсацию за него. Работодатель в данном случае не может по своему усмотрению изменить действие указанной нормы. Таким образом, предоставление денежной компенсации работнику не является гражданско-правовой сделкой, а осуществляется во исполнение трудового законодательства в связи с имеющимся трудовым договором. Поэтому довод инспекции о том, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей является необоснованным. Именно наличие трудового договора с работником и исполнение им трудовых функций порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а при наличии волеизъявления работника компенсировать часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, деньгами.

Таким образом, сумма выплаченной ФГУП "МП "Звездочка" своему работнику компенсации за неиспользованный отпуск не подлежит налогообложению в соответствии с абзацем 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационная выплата, связанная с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Суд правомерно отказал инспекции в удовлетворении требований о взыскании санкций с ФГУП "МП "Звездочка" за неуплату единого социального налога с суммы выплаченной компенсации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 15.04.2005 по делу N А05-17293/04-18 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

А.В. Шевченко Т.В. Клирикова

Е.А. Михайловская