Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 сентября 2005 г. N А52-842/2005/2 Иск Предпринимателя о признании частично недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов и начислении пеней удовлетворен, в том числе по эпизоду начисления НДФЛ со стоимости квартиры, так как истец не являлся получателем дохода от продажи указанной квартиры, поскольку продавцом квартиры являлось другое лицо, которому Предприниматель оказывал услуги по продаже недвижимости

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 5 сентября 2005 г. N А52-842/2005/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирейковой Г.Г., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л., рассмотрев 30.08.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 04.05.05 по делу N А52-842/2005/2 (судья Радионова И.М.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Иванов Алексей Викторович обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 04.02.05 N 11-04/202 (с учетом уточнения требований).

Решением суда от 04.05.05 заявленные Ивановым А.В. требования удовлетворены: решение Инспекции признано недействительным в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности за неуплату налогов за 2001 год, 22 476 руб. 60 коп. налога на доходы физических лиц за 2002 год, 7978 руб. 63 коп. единого социального налога за 2002 год, 690 руб. 55 коп. налога на доходы физических лиц в виде получения материальной выгоды за 2003 год (пункт 1.1); привлечения к ответственности в виде взыскания 2762 руб. 19 коп. штрафа на основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 год (пункт 1.2); в части уплаты 106 152 руб. налога на доходы физических лиц за 2002 год, единого социального налога (26 751 руб. 67 коп., зачисляемых в федеральный бюджет, 236 руб. 07 коп. в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 7 113 руб. 19 коп. в территориальный фонд обязательного медицинского страхования), 3452 руб. 74 коп. налога на доходы физических лиц, полученного от дохода в виде материальной выгоды за 2003 год (пункт "б" пункта 2.1); в части начисления 28 574 руб. 31 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц за 2002 год, пеней по единому социальному налогу за 2002 год (7209 руб. 05 коп. в федеральный бюджет, 63 руб. 62 коп. в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 1916 руб. 87 коп. в территориальный фонд обязательного медицинского страхования), 302 руб. 87 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц, полученного от дохода в виде материальной выгоды за 2003 год (подпункт "в" пункта 2.1).

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение от 04.05.05 в удовлетворенной части. По мнению подателя жалобы, денежные средства в сумме 787 030 руб., полученные Ивановым А.В. от Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Псковской области (далее - Комитет) по платежному поручению от 25.11.02 N 541 на основании договоров купли-продажи N 32 и N 33 от 22.11.02, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в 2002 году. Налоговый орган считает, что расторжение этих договоров с заключением взамен них других в 2003 году не служит основанием для исключения этой суммы из дохода 2002 года и включения ее в доход предпринимателя за 2003 год. Кроме того, Инспекция, ссылаясь на положения статьи 221 НК РФ, не согласна с выводом суда о неправомерном исключении налоговым органом из состава затрат 29 520 руб. разницы с суммы аванса по неисполненному Ивановым А.В. договору с гражданкой Вершининой Р.Г. на оказание "информационно-консультационных услуг для юридически законного совершения сделки и вступления в право собственности" на квартиру 19 дома 23/17 по улице Народной в городе Пскове. По мнению подателя жалобы, полученные от Вершининой Р.Г. 567 720 руб. налогоплательщик неправомерно включил в доходы от предпринимательской деятельности, а возвращенные ей 597 240 руб. - в расходы, поскольку эти суммы к доходам и к расходам от предпринимательской деятельности не относятся (переход права собственности не состоялся). Инспекция также считает ошибочным вывод суда о том, что при применении предпринимателем упрощенной системы налогообложения его доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами не облагается налогом на доходы физических лиц. Налоговый орган указывает, что из абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской федерации следует, что названный доход (в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами) не является доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем налог с этого дохода подлежал уплате Ивановым А.В. как физическим лицом.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения суда от 04.05.05 проверена в кассационном порядке.

Кассационная инстанция считает жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления Ивановым А.В. в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога с продаж за период с 01.01.01 по 31.12.03, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.01 по 30.06.04, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.03 по 31.12.03, единого налога на вмененный доход, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, полноты учета кассовой выручки с применением контрольно-кассовой техники за период с 01.01.01 по 30.06.04 Инспекция установила ряд нарушений. Результаты проверки отражены в акте налогового органа от 09.12.04 N 11-04/2956.

Решением от 04.02.05 N 11-04/202 Инспекция, рассмотрев разногласия предпринимателя, привлекла его к ответственности в виде взыскания штрафов: 40 583 руб. на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ и 2762 руб. 19 коп. по пункту 2 статьи 119 НК РФ. В пункте 2.1 решения доначислено 202 916 руб. недоимки по налогам и начислено 65 148 руб. 91 коп. пеней.

Налогоплательщик не согласился с решением Инспекции в обжалуемой части и обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя заявленные предпринимателем требования, исходил из следующего.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Перечень видов доходов, являющихся доходами от источников в Российской Федерации, установлен пунктом 1 статьи 208 НК РФ.

Подпунктом 5 пункта 1 названной статьи к таким доходам отнесены доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, а подпунктом 10 - иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления деятельности в Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Иванов А.В., осуществляющий посредническую деятельность и операции с недвижимостью, 22.11.02 заключил с Комитетом договоры N 32 и N 33 купли-продажи квартир по адресам: город Псков, улица Новоселов, дом 32, квартира 74; город Псков, улица Гражданская, дом 23, квартира 50, за соответственно 350 000 руб. и 437 300 руб. (листы дела 71 и 74 тома 1).

Платежным поручением от 25.11.02 N 541 Комитет перечислил на банковский счет налогоплательщика 787 030 руб.

Комитет 06.12.02 направил Иванову А.В. письмо, в котором просил считать договоры N 32 и N 33 "недействительными" с последующим заключением договоров купли-продажи квартир по другим адресам с участием физических лиц, частично оплачивающих стоимость жилья. Так, вместо квартиры по адресу: город Псков, улица Новоселов, дом 32, квартира 74, юридическое лицо просило предоставить квартиру 29 дома 95 по Рижскому проспекту в городе Пскове с оплатой Комитетом 608 022 руб. и работником Марченко В.А. 120 992 руб.; вместо однокомнатной квартиры 50 дома 23 по улице Гражданской - однокомнатную квартиру в районе Завеличье по цене 300 000 руб., адрес которой будет указан в дополнительном соглашении (лист дела 64 тома 1).

Поскольку государственная регистрация договоров N 32 и N 33, заключенных в простой письменной форме, не производилась, стороны пришли к соглашению о расторжении названных договоров.

В связи с этим предприниматель приобрел квартиру 29 дома 95 по Рижскому проспекту в городе Пскове и по расходным кассовым ордерам от 02.12.02 и 03.12.02 уплатил за нее собственнику соответственно 95 520 руб. и 531 790 руб. После регистрации за Ивановым А.В. права собственности на названную квартиру 08.01.03 заключен договор купли-продажи квартиры 29 дома 95 по Рижскому проспекту, согласно которому стоимость квартиры составляет 558 292 руб., из них 120 992 руб. оплачивает Иванову А.В. покупатель Марченко В.А, а остальное - Комитет (лист дела 75 тома 1). Учреждением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Псковской области 18.03.02 выдано свидетельство о государственной регистрации права на названную квартиру N 01/01-01/2003-743 (лист дела 75 тома 1). Марченко В.А. уплатила предпринимателю свою долю стоимости квартиры 08.01.03, что подтверждается приходным кассовым ордером от 08.01.03 N 2.

Взамен договора N 33 Иванов А.В. заключил с Кузьмичом А.В. договор об оказании последнему услуг по продаже квартиры 17 дома 91 по Рижскому проспекту в городе Пскове от 06.02.03, условиями которого предусмотрено за вознаграждение "рекламировать и прилагать необходимые усилия" для продажи этой квартиры. По договору купли-продажи от 10.02.03 Кузьмич А.В. (продавец) продал, а Комитет (покупатель) купил названную квартиру стоимостью 349 730 руб. Денежные средства в названной сумме Кузьмич А.В. получил от предпринимателя Иванова А.В. на основании расходного кассового ордера от 10.02.03.

Инспекция при проведении проверки посчитала, что 787 030 руб., перечисленные Комитетом Иванову А.В., являются доходом последнего, полученным в 2002 году, и сделала вывод о неправомерном включении предпринимателем этих сумм дохода в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц за 2003 год.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ в целях главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В данном случае Иванов А.В. занимался реализацией недвижимого имущества в рамках осуществляемой им предпринимательской деятельности. Сумма, поступившая на его счет от Комитета, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ являлась его доходом от такой деятельности в момент зачисления ее на счет налогоплательщика. Изменение назначения этой суммы в связи с расторжением ранее заключенных договоров не влечет исключение этой суммы из доходов предпринимателя.

В связи с этим ошибочен вывод суда со ссылкой на статью 39 НК РФ о том, что в данном случае нет объекта обложения налогом на доходы физических лиц.

Однако при проведении проверки налоговый орган не учел, что после расторжения договоров N 32 и N 33 предприниматель понес расходы по приобретению квартиры 29 дома 95 по Рижскому проспекту в городе Пскове, уплатив по расходным кассовым ордерам от 02.12.02 и 03.12.02 ее собственнику соответственно 95 520 руб. и 531 790 руб., что также связано с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Таким образом, по указанному эпизоду основания для отмены судебного акта отсутствуют.

Суд также посчитал неправильным начисление Инспекцией предпринимателю налога на доходы физических лиц с 349 730 руб. стоимости квартиры 17 дома 91 по Рижскому проспекту в городе Пскове, поскольку получателем этого дохода заявитель не является.

В данном случае продавцом квартиры являлся Кузьмич А.В., который заключил с Ивановым А.В. эксклюзивный договор от 06.02.03 об оказании услуг по продаже недвижимости. Имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается факт получения дохода от продажи квартиры собственником, а не Ивановым А.В. Более того, при проведении проверки Инспекцией установлено, что налогоплательщик не включил в расходы за 2003 год уплаченную Кузьмичу А.В. сумму (лист дела 24 тома 1).

При этом суд правомерно указал на то, что доказательства получения предпринимателем от Кузьмича А.В. дохода в виде вознаграждения за оказанные услуги в материалах дела отсутствуют и налоговый орган этого не проверил.

В ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик неправомерно включил в доходы от предпринимательской деятельности полученные от Вершининой Р.Г. 567 720 руб., а возвращенные ей 597 240 руб. - в расходы, поскольку эти суммы к доходам и к расходам от предпринимательской деятельности не относятся (переход права собственности не состоялся).

Между тем такая позиция ответчика не основана на нормах материального права.

Как следует из пункта 1 статьи 221 и пункта 1 статьи 227 НК РФ, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций".

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что правоотношения, возникшие из договора с Вершининой Р.Г., непосредственно связаны с осуществлением Ивановым А.В. предпринимательской деятельности: посреднической деятельности и операций с недвижимостью.

Определением Псковского городского суда от 18.07.02 утверждено мировое соглашение по делу N 2-333/2002, согласно которому договор от 23.01.01 об оказании услуг между Ивановым А.В. и гражданкой Вершининой Р.Г. по приобретению для последней квартиры расторгнут с обязанием предпринимателя вернуть Вершининой Р.Г. 18 900 долларов США. Судом общей юрисдикции установлено, что на день заключения договора названная сумма в рублевом эквиваленте составляла 567 720 руб., а на дату возврата (18.07.02) - 597 240 руб., что подтверждается расходным кассовым ордером (лист дела 81).

Поскольку полученные налогоплательщиком 567 720 руб. являются доходом, связанным с предпринимательской деятельностью, то и возврат этой суммы, а также суммы, связанной с расторжением договора, относится к расходам предпринимателя по основаниям, приведенным по первому обжалуемому Инспекцией эпизоду.

Поэтому решение суда в этой части также является законным и обоснованным.

В ходе проверки налоговый орган посчитал, что при применении предпринимателем упрощенной системы налогообложения его доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами облагается налогом на доходы физических лиц. По мнению налогового органа, из абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской федерации следует, что названный доход (в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами) не является доходом, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем налог с этого дохода подлежал уплате Ивановым А.В. как физическим лицом.

Суд первой инстанции, считая такой вывод налогового органа неправомерным, обоснованно исходил из следующего.

Из материалов дела видно, что с 01.01.03 предприниматель применял упрощенную систему налогообложения и в соответствии со статьей 346.12 НК РФ являлся плательщиком единого налога. В течение 2003 года им по договорам займа с юридическими лицами получены денежные средства без начисления на них процентов за пользование займом.

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и предусматривает замену уплаты ряда налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты ими ряда налогов, в том числе налога на доходы физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Кроме того, согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Из изложенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами Налогового кодекса Российской Федерации.

В подпункте 1 пункта 1 и пункте 2 статьи 212 НК РФ, содержащихся в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц", приведены определение понятия "материальная выгода, подлежащая обложению налогом с доходов физических лиц" и порядок, ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа.

Подобных норм нет в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения", за исключением содержащейся в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ отсылки на норму статьи 250 НК РФ главы 25 Кодекса.

Таким образом, положениями главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами без выплаты процентов является объектом обложения соответствующим налогом.

Поскольку судом установлено, что Иванов А.В. получал денежные средства в качестве предпринимателя и в целях осуществления предпринимательской деятельности, является несостоятельным довод Инспекции о том, что налог с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, подлежит уплате им как физическим лицом.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что основания для отмены решения суда и удовлетворения жалобы налогового органа отсутствуют.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 04.05.05 по делу N А52-842/2005/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Г.Г. Кирейкова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина