Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. N А56-27762/04 Дело по иску ЗАО о признании недействительным решения ИФНС о взыскании штрафа за неуплату налога на имущество и единого налога с совокупного дохода, а также о начислении спорных налогов и пеней направлено на новое рассмотрение в части эпизода по включению ЗАО в расходы затрат по оплате рекламных услуг Обществ, так как суду надлежит проверить обоснованность включения в расходы, уменьшающие валовую выручку истца для целей исчисления единого налога с совокупного дохода, затраты по оплате рекламных услуг, для чего истребовать у налогоплательщика доказательства фактического оказания ему рекламных услуг

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 сентября 2005 г. N А56-27762/04

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 апреля 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Бухарцева С.Н., Кузнецовой Н.Г., при участии от закрытого акционерного общества "Яхта" Якубовой М.М. (доверенность от 07.09.04), Егорова Р.Н. (доверенность от 07.09.04), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Приморскому району Санкт-Петербурга Медведевой О.А. (доверенность от 04.03.05 N 07-05/15), рассмотрев 22.09.05 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Приморскому району Санкт-Петербурга на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.02.05 (судья Третьякова Н.О.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.05 (судьи Шестакова М.А., Згурская М.Л., Шульга Л.А.) по делу N А56-27762/04,

установил:

Закрытое акционерное общество "Яхта" (далее - ЗАО "Яхта", общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Приморскому району Санкт-Петербурга (далее - инспекция, налоговая инспекция) от 30.03.04 N 24-49/6713 о привлечении общества к установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ответственности за неуплату налога на имущество и единого налога с совокупного дохода, а также о начислении этих налогов и пеней.

Решением суда от 22.02.05 требования общества удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.05 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом положений пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", статей 100, 101 НК РФ, просит отменить решение и постановление судов и отказать обществу в удовлетворении заявления.

Законность решения и постановления судов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку соблюдения ЗАО "Яхта" налогового законодательства за период с 01.04.02 по 30.09.03. В ходе проверки инспекцией установлено, что общество в проверяемый период применяло упрощенную систему налогообложения и являлось плательщиком единого налога с совокупного дохода. По мнению инспекции, налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" и Закона Санкт-Петербурга от 11.11.02 N 525-55 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Санкт-Петербурге" в 2002 году завысил расходы, учитываемые при исчислении совокупного дохода на общую сумму 4 013 547 руб., что повлекло неуплату единого налога с совокупного дохода в сумме 802 709 руб. Кроме того, в нарушение статей 1 и 2 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" общество не включило в налогооблагаемую базу в 2003 году стоимость основных средств (кассовых аппаратов) на общую сумму 6 500 руб., числящихся на его балансе, в связи с чем неуплата налога на имущество за 9 месяцев 2003 года составила 71 руб.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт выездной проверки от 23.01.04 N 838/24, а по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля - акт от 26.03.04 N 190-24. На основании материалов проверки общества инспекцией принято решение от 30.03.04 N 24-49/6713 о привлечении ЗАО "Яхта" к установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ ответственности за неуплату налога на имущество и единого налога с совокупного дохода в виде штрафов 14, 2 руб. и 55 465 руб. соответственно.

Общество не согласилось с принятым инспекцией решением и обжаловало его в арбитражный суд.

Не оспаривая обоснованность доначисления налога на имущество за 9 месяцев 2003 года, налогоплательщик посчитал, что в этой части решение налогового органа подлежит признанию недействительным в связи с нарушением налоговым органом процедуры производства по делу о налоговом правонарушении и привлечения общества к ответственности, поскольку акт проверки, составленный по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, вручен обществу за четыре дня до принятия решения о привлечении к налоговой ответственности и общество не было надлежащим образом извещено о времени рассмотрения материалов проверки.

Суд удовлетворил заявление налогоплательщика в этой части со ссылкой на нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения, установленных положениями статей 100 и 101 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судебных инстанций в части признания недействительным решения налогового органа от 30.03.04 N 24-49/6713 о доначислении налога на имущество за 9 месяцев 2003 года в размере 71 руб. и соответствующих пеней подлежат отмене, а жалоба налогового органа - удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество) плательщиками налога являются предприятия, учреждения (включая банки и другие кредитные организации) и организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Согласно статьям 2 и 3 названного Закона налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятия.

В ходе проверки налоговым органом установлено, отражено в акте проверки и не оспаривается налогоплательщиком, что общество при исчислении налога на имущество за первый квартал, полугодие и девять месяцев 2003 года не включило в налогооблагаемую базу стоимость находящихся на его балансе основных средств (двух кассовых аппаратов общей остаточной стоимостью 6 500 руб.), что привело к неуплате 71 руб. налога на имущество за 9 месяцев 2003 года.

В связи с изложенным инспекция обоснованно в соответствии с приведенными нормами Закона о налоге на имущество доначислила обществу указанную сумму налога и пеней.

Вместе с тем, кассационная инстанция считает, что в части начисления штрафа за неуплату налога на имущество за 9 месяцев 2003 года (14,2 руб.) заявление налогоплательщика удовлетворено судебными инстанциями обоснованно.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями статьи 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено статьей 7 Закона о налоге на имущество, сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, то есть налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Таким образом, по итогам 9 месяцев 2003 года ответчиком вносился авансовый платеж по налогу.

В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в статье 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

В заявлении ЗАО "Яхта" о признании недействительным решения налогового органа от 30.03.04 N 24-49/6713 налогоплательщик оспаривает начисление налоговым органом 802 709 руб. единого налога с совокупного дохода за 2002 год.

В ходе проверки инспекцией установлено, что общество в нарушение пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, проценты, уплаченные платежным поручением от 23.12.02 N 3030 в сумме 3 561 руб. займодавцу - закрытому акционерному обществу "Конда", на основании заключенного с ним договора займа от 30.10.02 N 194/2002.

По мнению общества, уплаченные проценты включены в расходы правомерно, поскольку являются платой за предоставленную займодавцем финансовую услугу. Удовлетворяя заявление налогоплательщика в этой части суд первой инстанции сослался на положения статьи 346.16 НК РФ не действовавшей в 2002 году и статью 269 НК РФ, а суд апелляционной инстанции посчитал обоснованным включение в расходы указанных затрат, полагая, что нормам Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующим порядок формирования налогооблагаемой базы для исчисления единого налога с совокупного дохода, может быть придана обратная сила.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов в этой части подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального права, а требования налогоплательщика - отклонению.

Порядок исчисления и уплаты единого налога с совокупного дохода при применении упрощенной системы налогообложения в 2002 году регулировался Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а не главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому ссылка суда первой инстанции на статью 346.16 НК РФ ошибочна.

В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

В данном случае в главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации указаний о придании обратной силы положениям этой главы не имеется, нет таких указаний и в Федеральном законе от 24.07.02 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", поэтому ссылка суда апелляционной инстанции на статью 5 НК РФ также ошибочна.

Из материалов дела следует, что общество в 2002 году применяло упрощенную систему налогообложения и на основании пункта 1 статьи 3 Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" (далее - Закон, Закон об упрощенной системе налогообложения) исчисляло и уплачивало единый налог с совокупного дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 названного Закона совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов, текущего ремонта, затрат на аренду помещений, используемых для производственной и коммерческой деятельности, затрат на аренду транспортных средств, расходов на уплату процентов за пользование кредитными ресурсами банков (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента), оказанных услуг, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, налога на приобретение автотранспортных средств, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, уплаченных таможенных платежей, государственных пошлин и лицензионных сборов.

Таким образом, названной нормой Закона установлен ограниченный перечень расходов, уменьшающих для целей исчисления единого налога валовую выручку, который не подлежит расширительному толкованию. Согласно приведенной норме Закона налогоплательщик имеет право включить в расходы только уплаченные банку проценты за пользование кредитными ресурсами (в пределах действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации плюс 3 процента). Следовательно, включение обществом в расходы затрат по выплате процентов коммерческой организации - ЗАО "Конда" за пользование заемными средствами является неправомерным.

При таких обстоятельствах налоговая инспекция правильно доначислила обществу единый налог, пени и штраф за неуплату этого налога в части приведенного эпизода и у судебных инстанций не имелось оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки инспекция сделала вывод о неправомерном включении в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, затрат в сумме 12 100 руб. на приобретение питьевой воды для сотрудников общества у общества с ограниченной ответственностью "Мир напитков". По мнению инспекции, такие затраты не предусмотрены в пункте 2 статьи 3 Закона об упрощенной системе налогообложения и, кроме того, обществом не доказана производственная необходимость приобретения такой воды, поскольку нет доказательств того, что водопроводная вода была некачественной.

Суды первой и апелляционной инстанций сослались на положения статьи 163 Трудового кодекса Российской Федерации, на необходимость создания обществом нормальных условий труда для своих работников, в связи с чем отнесли указанные затраты к затратам, связанным с производственной деятельностью общества, и посчитали правомерным включение обществом в расходы, уменьшающие валовую выручку, затрат на приобретение питьевой воды.

Кассационная инстанция считает ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций в этой части.

Согласно пункту 2 статьи 3 названного Закона совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива... В данном случае питьевая вода для сотрудников, обслуживающих производственный процесс, не относится к товарам (работам, услугам), сырью, материалам, комплектующим изделиям, использованным в производственном процессе, поскольку расходовалась не на технологические цели. Указанные затраты являются прочими расходами, связанными с производством и реализаций товаров (работ, услуг), и не поименованы в пункте 2 статьи 3 Закона как уменьшающие совокупный доход для целей налогообложения.

Следовательно, инспекция обоснованно по приведенному эпизоду доначислила обществу единый налог с совокупного дохода за 2002 год, а также пени и штраф в связи с неуплатой налога, поэтому у судов не имелось оснований для удовлетворения заявления налогоплательщика в этой части.

В ходе проверки налоговый орган признал необоснованным включение обществом в расходы, уменьшающие валовую выручку, затрат в сумме 108 254 руб. по оплате работ (услуг), выполненных открытым акционерным обществом "Росстро" (далее - ОАО "Росстро") в соответствии с заключенным договором от 31.12.01 N ЭЗ/20-227 (том 1 лист дела 118-122) на техническое обслуживание инженерных сетей, коммуникаций общего назначения домовладения по адресу: ул. Савушкина, дом 131. Указанные помещения общество использовало в производственных целях на основании договора аренды от 31.12.01 N ПС/05-174, заключенного с ОАО "Росстро". В указанную сумму затрат вошли расходы по оплате ОАО "Росстро" технического обслуживания здания, уборки территории, прилегающей к нему, вывоза мусора, отопления, водоснабжения.

Отрицая правомерность включения в расходы названных затрат, инспекция ссылается на пункт 1.1 распоряжения Губернатора Санкт-Петербурга от 31.12.96 N 596-р "Об изменении порядка предоставления коммунальных услуг пользователям нежилого фонда", в соответствии с которым договоры должны заключаться между собственниками нежилого фонда и ресурсоснабжающими организациями непосредственно.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа в части этого эпизода недействительным, указав, что в данном случае названные затраты являются эксплуатационными расходами общества, поэтому обоснованно учтены обществом при определении подлежащего налогообложению совокупного дохода.

Кассационная инстанция считает выводы судов правильными и не находит оснований для отмены судебных актов в этой части, поскольку ОАО "Росстро" оказывались услуги по техническому обслуживанию помещений, используемых обществом в производственном процессе, а в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона об упрощенной системе налогообложения совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг) сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных расходов.

В ходе проверки инспекцией не приняты в расходы, уменьшающие валовую выручку, затраты по оплате рекламных услуг, всего в размере 3 889 632 руб., обществу с ограниченной ответственностью "Северный альянс", обществу с ограниченной ответственностью "Толикон", обществу с ограниченной ответственностью "Стимул", обществу с ограниченной ответственностью "Унимаркет" на основании заключенных с этими организациями договоров. В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании полученных доказательств налоговая инспекция сделала вывод о фиктивности указанных договоров.

Суды первой и апелляционной инстанций не согласились с доводами налогового органа, указав, что доказательства, приводимые инспекцией в подтверждение своего вывода о фиктивности договоров об оказании рекламных услуг, заключенных с названными организациями, добыты с нарушением налогового законодательства, не в рамках налоговой проверки и лицом, не привлекаемым к налоговой проверке, а потому не могут быть приняты судом во внимание. По мнению судебных инстанций, оказание рекламных услуг названными организациями обществу подтверждается договорами, актами выполненных работ, счетами-фактурами и платежными поручениями на оплату рекламных услуг.

Кассационная инстанция считает выводы судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду относительно доказанности оказания рекламных услуг недостаточно обоснованными. В частности судом не дана оценка письму общества с ограниченной ответственностью "Интернет агентство Реплэй" от 03.03.04 N 03-03-2004 (том 1, лист дела 36) в соответствии с которым доменное имя "Унимаркет" принадлежит этой организации и пользователям не предоставлялось, в то время как по договору на оказание рекламных услуг от 23.10.02 N 3457Р на сумму 1 595 000 руб. и в соответствии с актом выполненных работ от 31.12.02 ООО "Унимеркет" обязалось и выполнило размещение рекламы на сайте htth//www.unimarket.spb.ru. В судебных актах не дана оценка содержанию договоров на оказание рекламных услуг и актов выполненных работ, в то время как в соответствии с заключенными договорами на оказание рекламных услуг от 20.09.02 N 341р (с ООО "Толикон"), от 01.07.02 N РУ 1949 (с ООО "Стимул") размещение рекламы производится в специальных изданиях и средствах массовой информации. Из актов выполненных работ не видно где, в каком виде и что рекламировалось названными организациями во исполнение условий договоров.

Налогоплательщиком не представлены и судом первой инстанции не истребования доказательства оказания рекламных услуг у налогоплательщика, в частности рекламные материалы, предусмотренные разделом 2 договора от 20.09.02 N 341р (том 1, листы дела 130 - 132), оригинал-макеты рекламы, доказательства размещения рекламной информации в конкретных специализированных изданиях, как это предусмотрено разделами 2 и 3 договора от 01.07.02 N РУ 1949 (том 1, листы дела 137-141). Обществом в суд не представлены и судом не истребованы доказательства фактического размещения рекламы обществом с ограниченной ответственностью "Северный Альянс", а из договора от 24.04.02 N Р-2122 на оказание рекламных Интернет-услуг и акта выполненных работ от 31.07.02 N 2122\ЗА (том 1, листы дела 87 - 88, 152) невозможно установить какого рода информация в каких формах и в какой период рекламировалась (раздел 1 договора), в то время как указанная информация является существенной при определении стоимости оказанных рекламных услуг (раздел 2 договора).

При изложенных обстоятельствах решение и постановление суда в этой части подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела в части этого эпизода суду первой инстанции надлежит проверить обоснованность включения в расходы, уменьшающие валовую выручку общества для целей исчисления единого налога с совокупного дохода, затраты по оплате рекламных услуг, для чего истребовать у налогоплательщика доказательства фактического оказания ему рекламных услуг ООО "Северный альянс", ООО "Толикон", ООО "Стимул", ООО "Унимаркет", дать оценку вновь представленным налогоплательщиком и инспекцией доказательствам, а также доказательствам, находящимся в материалах дела и относящимся к этому эпизоду, и с учетом установленных обстоятельств и полученных доказательств, принять законное и обоснованное решение.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 2, 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 22.02.05 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области и постановление от 22.06.05 Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А56-27762/04 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Приморскому району Санкт-Петербурга от 30.03.04 N 24-49/6713 по эпизодам начисления налога на имущество и пеней по этому налогу; начисления единого налога с совокупного дохода в связи с неправомерным включением в расходы в 2002 году процентов, уплаченных ЗАО "Конда" по договору займа от 30.10.02 N 194/2002; затрат, связанных с приобретением питьевой воды у ООО "Мир напитков"; затрат по оплате рекламных услуг ООО "Северный альянс", ООО "Толикон", ООО "Стимул", ООО "Унимаркет".

Отказать ЗАО "Яхта" в удовлетворении заявления о признании недействительным названного решения инспекции в части начисления налога на имущество и пеней по этому налогу; в части начисления единого налога с совокупного дохода, пеней и штрафа в связи с включением в расходы в 2002 году процентов, уплаченных ЗАО "Конда" по договору займа от 30.10.02 N 194/2002; затрат, связанных с приобретением питьевой воды у ООО "Мир напитков".

Передать на новое рассмотрение в тот же суд первой инстанции дело N А56-27762/04 в части эпизода по включению ЗАО "Яхта" в расходы затрат по оплате рекламных услуг ООО "Северный альянс", ООО "Толикон", ООО "Стимул", ООО "Унимаркет".

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова С.Н. Бухарцев

Н.Г. Кузнецова