Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 октября 2005 г. N А42-285/2005-26 Иск Предприятия о признании недействительным решения ИФНС по эпизодам уменьшения расходов по базе переходного периода и предложения о внесении исправлений в налоговый учет сумм расходов по базе переходного периода удовлетворен, в том числе по эпизоду связанному с нематериальными активами, так как остаточная стоимость объектов, которые ранее действовавшим законодательством классифицировались как нематериальные активы, а в условиях действия главы 25 НК РФ таковыми не являются, учитывается в составе расходов налоговой базы переходного периода

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 октября 2005 г. N А42-285/2005-26

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Асмыковича А.В., Старченковой В.В., при участии в судебном заседании от государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия "ТЭКОС" Мельник Е.Н. (доверенность от 24.02.2005 N 07/19), Мунтян Л.Б. (доверенность от 11.01.2005 N 07/5), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульга Д.А. (доверенность от 29.12.2004 N 01-14-41-07/8229), Неволиной И.В. (доверенность от 25.01.2005 N 01-14-41-07/403),

рассмотрев 04.10.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.03.2005 (судья Романова А.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2005 (судьи Борисова Г.В., Савицкая И.Г., Черемошкина В.В.) по делу N А42-285/2005-26,

установил:

Государственное областное унитарное теплоэнергетическое предприятие "ТЭКОС" (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по Мурманской области; далее - Инспекция) от 06.10.2004 N 42 по эпизодам уменьшения на 193 598 руб. расходов по базе переходного периода, включаемых в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и предложения о внесении исправлений в налоговый учет следующих сумм расходов по базе переходного периода: 3 271 202 руб. 49 коп., 86 765 руб. 55 коп., 106 833 руб. 39 коп. (с учетом сделанных заявителем уточнений в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 25.03.2005 заявление Предприятия удовлетворено полностью.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2005 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на жалобу Предприятие просит оставить решение и постановление без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Предприятия их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Предприятие 06.07.2004 представило в Инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за I полугодие 2002 года, согласно которой в состав расходов переходного периода включены: сумма недоначисленной амортизации по объектам основных средств, стоимость которых составляет менее 10 000 руб., в размере 1 784 761 руб. 14 коп. и сумма недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство по состоянию на 01.01.2002 и переведенных в состав основных средств (стоимостью до 10 000 руб. и сроком службы более 1 года), в размере 3 271 202 руб. 49 коп.

В ходе камеральной проверки данной декларации налоговый орган посчитал необоснованным завышение заявителем расходов переходного периода, в результате необоснованного отражения налогоплательщиком суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство по состоянию на 01.01.2002 в размере 3 271 202 руб. 49 коп. Налоговой проверкой выявлено неправильное, по мнению Инспекции, включение в состав расходов базы переходного периода суммы недоначисленной амортизации по нематериальным активам в размере 86 765 руб. 55 коп. в связи с отсутствием документального подтверждения правомерности включения указанных расходов в базу переходного периода.

Налоговый орган в ходе проверки также установил неправомерное отражение в уточенной декларации по налогу на прибыль 12 009 руб. в составе расходов будущих периодов и 106 833 руб. 39 коп. отклонения от стоимости товарно-материальных ценностей.

По результатам проверки Инспекция с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 06.10.2004 N 42 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и уменьшении суммы расходов по базе переходного периода, включаемых в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в силу, в размере 205 607 руб.

Предприятие не согласилось с названным решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные требования по эпизоду, связанному с завышением расходов переходного периода на сумму недоначисленной амортизации малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в производство на 01.01.2002, исходили из того, что Предприятие правомерно осуществило перевод указанных предметов со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в состав основных средств и учло сумму недоначисленной амортизации по этим предметам в базе переходного периода.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, заслушав в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, считает, что обжалуемые судебные акты в этой части отмене не подлежат по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Единовременному списанию подлежат, в частности суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

Таким образом, налогоплательщик, переходящий на метод начисления, должен включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию, в частности суммы недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство.

В соответствии с приказом Предприятия от 29.12.2001 N 165 налогоплательщик с 01.01.2002 перешел на определение доходов и расходов по методу начисления.

Суд первой инстанции установил, что Предприятие в соответствии с требованиями Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, осуществило перевод малоценных и быстроизнашивающихся предметов со сроком использования свыше 12 месяцев в состав основных средств, а со сроком использования до 12 месяцев - в состав оборотных средств. При формировании налоговой базы переходного периода налогоплательщик включил в нее сумму недоначисленной амортизации по малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переведенным в состав основных средств.

В жалобе Инспекция указывает на то, что налогоплательщик необоснованно перевел в состав основных средств малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, переданные в производство по состоянию на 01.01.2002, поскольку в течение 2001 года он руководствовался положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56 (далее - План счетов 1991 года).

Учитывая данные обстоятельства, налоговый орган полагает, что сумма недоначисленной амортизации по спорным малоценным и быстроизнашивающимся предметам, переданным в производство по состоянию на 01.01.2002, должна быть включена в состав расходов базы переходного периода в полном объеме и отражена по строке 024 листа 12 декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - новый План счетов) и инструкция по его применению. В пункте 2 названного Приказа отражено, что переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 года по мере готовности организации.

При этом План счетов 1991 года не применяется на территории Российской Федерации в связи с изданием Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2000 N 123н.

Материалами дела подтверждается, что Предприятие в связи с изменениями правовых актов по бухгалтерскому учету приняло решение и перешло на использование нового Плана счетов в конце 2001 года, что не противоречит положениям указанного приказа Минфина России.

Таким образом, суды сделали обоснованный вывод о том, что налогоплательщик вправе был перейти в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н на новый План счетов.

Необходимо отметить, что в новом Плане счетов не имеется отдельного счета для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Поэтому если налогоплательщик принял решение о переходе на новый План счетов в течение 2001 года, то в соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н, в связи с изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету налогоплательщик может внести изменения в свою учетную политику.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), которое заменило ПБУ 6/97, предписывает учитывать в составе основных средств активы со сроком службы более одного года независимо от их стоимости. Вместе с тем, в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, имелся стоимостной критерий имущества, относящегося к основным средствам.

Судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что налогоплательщик правомерно в 2001 году отражал активы со сроком службы более одного года, учтенные им ранее как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, в составе основных средств, поскольку он перешел на новый План счетов, в котором не предусмотрен учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов. Поэтому довод налогового органа о том, что малоценные и быстроизнашивающиеся предметы стоимостью менее 10 000 руб. и сроком службы более одного года должны быть учтены как материалы, а не основные средства, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Следовательно, Предприятие правомерно учло в составе основных средств имущество со сроком службы более одного года и начислило амортизацию этих основных средств.

Таким образом, числившаяся на конец 2001 года в размере 3 271 202 руб. 49 коп. сумма оставшейся стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переведенных в состав основных средств, обоснованно единовременно учтена в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода.

Судебные акты по рассмотренному эпизоду являются законными и отмене или изменению не подлежат.

В ходе налоговой проверки Инспекция также посчитала необоснованным включение в декларацию суммы отклонения от стоимости товарно-материальных ценностей в размере 106 833 руб. 39 коп.

Суд, удовлетворяя требования заявителя в этой части, правомерно исходил из того, что Предприятие при переходе на новый План счетов и в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации изменил классификацию объектов, учитываемых в целях налогообложения, и перевел их из малоценных и быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств.

Судом установлено, что недоначисленная амортизация по указанным предметам по состоянию на 01.01.2002 составила 3 271 202 руб. 49 коп., а по объектам, переведенным в состав материальных запасов - 176 337 руб. 65 коп. Данные суммы указаны налогоплательщиком в строках 022 и 024 листа 12 уточненной декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2002 года.

При этом отклонение в стоимости материальных ценностей, переведенных в основные средства и в материальные запасы, составило 106 833 руб. 39 коп., в связи с чем суд правильно признал обоснованным отражение Предприятием в декларации данной суммы отклонения в стоимости материальных ценностей.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебных актов в данной части.

В жалобе налоговый орган также оспаривает судебные акты по эпизоду, связанному с включением в состав расходов базы переходного периода документально не подтвержденных сумм недоначисленной амортизации по нематериальным активам в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ.

Инспекция ссылается на непредставление налогоплательщиком гражданско-правовых договоров на приобретение нематериальных активов, в связи с чем, по ее мнению, невозможно сделать вывод о том, имеют ли данные сделки конкретный срок исполнения. Кроме того, налоговый орган указывает на то, что стоимость приобретенного Предприятием программного продукта превышает 10 000 руб., и следовательно, данный продукт должен быть учтен в составе амортизируемого имущества в соответствии с положениями пункта 1 статьи 256 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Единовременному списанию подлежат, в частности суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, которые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2002 года подлежат единовременному списанию в качестве расхода, уменьшающего налоговую базу, либо не учитываются в целях налогообложения в качестве нематериальных активов в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что Предприятие по состоянию на 01.01.2002 включило в нематериальные активы объекты на общую сумму остаточной стоимости 86 765 руб. 55 коп. и включило сумму недоначисленной амортизации

В обоснование правомерности включения в состав расходов базы переходного периода сумм недоначисленной амортизации по нематериальным активам налогоплательщик представил договоры, лицензионные соглашения, счета-фактуры, акты передач (установки), платежные поручения, протоколы о намерениях, протоколы согласования о цене на научно-техническую продукцию.

В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Из приведенной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли нематериальным активом признаются исключительные права налогоплательщика на приобретенные или созданные им результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ к нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Суды пришли к выводу о том, что в данном случае при исполнении договоров о приобретении Предприятием спорных объектов (программных продуктов и справочных систем) ему не передавались исключительные права на объекты интеллектуальной собственности.

Поскольку заявитель не обладает исключительными правами на использование результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности, то эти объекты в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть отнесены к объектам нематериальных активов.

Судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что Предприятие приобрело спорные объекты до 01.01.2002, учитывало их на счете 04 "Нематериальные активы" и расходы на их приобретение списывало путем начисления амортизации, исходя из срока полезного действия.

Остаточная стоимость объектов, которые ранее действовавшим законодательством классифицировались как нематериальные активы, а в условиях действия главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации таковыми не являются, учитывается в составе расходов налоговой базы переходного периода.

Следовательно, Предприятие правомерно учло в составе расходов налоговой базы переходного периода остаточную стоимость спорных объектов.

Суды отклонили ссылку налогового органа о том, что стоимость приобретенных налогоплательщиком объектов составляет более 10 000 руб., поскольку такой довод не приводился им при принятии оспариваемого решения, несмотря на наличие сведений о балансовой и остаточной стоимость этих объектов. Положения Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденные приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, в силу пункта 2 статьи 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

При таких обстоятельствах следует признать, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций соответствуют нормам материального и процессуального права, в связи с чем нет оснований для их отмены или изменения.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 25.03.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2005 по делу N А42-285/2005-26 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

М.В. Пастухова А.В. Асмыкович

В.В. Старченкова