Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 декабря 2005 г. N А42-6835/04-17 Иск Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога с продаж, НДС, НДФЛ и ЕСН частично удовлетворен, в том числе по эпизоду, связанному с доначислением НДС, поскольку Предприниматель определял налоговую базу для целей исчисления и уплаты НДС по мере отгрузки товаров, в связи с чем перечисление покупателями денежных средств за товар, реализованный в периоде, когда индивидуальные предприниматели не признавались плательщиками НДС, не является основанием для исчисления с поступившей суммы и уплаты в бюджет НДС

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 декабря 2005 г. N А42-6835/04-17

ГАРАНТ:

См. также предыдущее рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 июня 2005 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 ноября 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Ветошкиной О.В. и Блиновой Л.В., при участии от индивидуального предпринимателя Соколова Александра Николаевича представителя Ковылина А.Л. (доверенность от 27.04.2005),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Соколова Александра Николаевича и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2005 по делу N А42-6835/04-17 (судьи Шестакова М.А., Масенкова И.В., Старовойтова О.Р.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Соколов Александр Николаевич (далее - Предприниматель, Соколов А.Н.) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Мурманску Мурманской области, правопреемником которой является Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску, (далее - налоговая инспекция) от 13.05.2004 N 390.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 31.12.2004 (судья Сигаева Т.К.) заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции в части:

доначисления 43 346,15 руб. налога с продаж, начисления 34 538,22 руб. пеней за нарушение сроков его уплаты и привлечения Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 8 669,23 руб. штрафа за неуплату налога;

доначисления 111 431 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 83 727,24 руб. пеней за нарушения сроков его уплаты и привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, в виде взыскания 22 286,2 руб. штрафа;

доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога и соответствующих сумм пеней, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату названных налогов по эпизоду, связанному с невключением в базу, облагаемую налогом на доходы и единым социальным налогом, 1 377 785,6 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), поступивших Соколову А.Н. в 2001 году от ООО "Интеррута" в качестве авансового платежа.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционной суда от 17.03.2005 решение суда изменено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.06.2005 постановление апелляционной инстанции от 17.03.2005 отменено в связи с нарушением судом норм процессуального права, дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Вновь принятым Тринадцатым арбитражным апелляционным судом постановлением от 26.08.2005 решение суда от 31.12.2004 изменено. Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления 43 346 руб. налога с продаж, 111 431 руб. налога на добавленную стоимость, доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога с суммы 108 000 руб., возвращенной Предпринимателем в 2001 году ООО "Миркон" в связи с неотгрузкой товаров на эту сумму; начисления соответствующих сумм пеней за нарушение сроков уплаты доначисленных налогов; привлечения Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафов за неуплату (неполную уплату) налогов, доначисление которых признано судом неправомерным. В удовлетворении остальной части заявленных Предпринимателем требований отказано.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2005 обжаловали и Предприниматель, и налоговая инспекция.

В кассационной жалобе Соколов А.Н. просит отменить постановление апелляционной инстанции от 26.08.2005 в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.05.2004 N 390 о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по эпизодам, связанным с невключением Предпринимателем в базу, облагаемую названными налогами, 1 019 000 руб., полученных от индивидуального предпринимателя Когут Н.А. в январе-марте 2001 года за отгруженный в 2000 году товар, а также 1 515 549 руб. авансовых платежей, поступивших в 2001 году от ООО "Интеррута". Податель жалобы считает, что судом неправильно применены нормы статей 39, 209 и 236 НК РФ.

Налоговая инспекция в своей кассационной жалобе просит отменить постановление суда от 26.08.2005 в части признания ее решения недействительным, утверждая, что судом неправильно применены нормы материального права, а также ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам. Налоговый орган полагает, что суд необоснованно не принял во внимание положения пункта 2 статьи 2 Закона Мурманской области от 28.12.1998 N 121-01-ЗМО "О налоге с продаж" (в редакции, действовавшей в 2001 году), согласно которым к продаже товаров за наличный расчет приравнивается продажа товаров с проведением расчетов посредством перечисления денежных средств со счетов в банках по поручениям физических лиц. Из статьи 11 НК РФ следует, что индивидуальные предприниматели отнесены к категории физических лиц. Поэтому денежные средства, поступившие на расчетный счет Соколова А.Н. с расчетного счета индивидуального предпринимателя Когут Н.А. за реализованные последнему товары для целей предпринимательской деятельности облагаются налогом с продаж в общеустановленном порядке. Кроме того, налоговый орган утверждает, что суд неправомерно признал решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, применив положения абзаца второго пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Предприниматель в 2001 году считал себя плательщиком налога на добавленную стоимость, получал этот налог с покупателей товаров, увеличивая цену товаров на сумму налога, представлял в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых отражал как суммы налога, полученные от покупателей, так и суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в феврале - марте 2004 года провела выездную налоговую проверку Предпринимателя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, налога с продаж и единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2001, в ходе которой выявила ряд нарушений, которые отражены в акте от 19.04.2004 N 327дсп.

По результатам проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение от 13.05.2004 N 390 о доначислении налогов, начислении пеней и привлечении предпринимателя Соколова А.Н. к налоговой ответственности.

Предприниматель, считая решение налоговой инспекции незаконным, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования частично.

Апелляционная инстанция изменила решение суда.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель неправомерно не включил в облагаемую налогом с продаж базу 1 127 000 руб. - стоимость товаров, реализованных Соколовым А.Н. индивидуальному предпринимателю Когут Н.А. и оплаченных последним в безналичном порядке через банк. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог с продаж за 2001 год в сумме 43 346,15 руб., начислены пени за нарушение сроков уплаты данного налога. Кроме того, Предприниматель привлечен ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога с продаж.

Суды первой и апелляционной инстанции признали решение налогового органа недействительным по этому эпизоду, указав на то, что налог с продаж не должен уплачиваться при оплате покупателем - индивидуальным предпринимателем (в данном случае - Когут Н.А.) в безналичном порядке товаров, приобретенных у другого предпринимателя (в данном случае - Соколова А.Н.) оптом для осуществления предпринимательской деятельности.

Этот вывод судов является правильным.

Согласно пункту 3 статьи 20 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции, действовавшей в 2001 году) плательщиками налога с продаж признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, их филиалы, представительства и другие обособленные подразделения; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации; а также индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет, в том числе стоимость подакцизных товаров.

В части четвертой пункта 3 статьи 20 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных и иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) населению в обмен на другие товары (работы, услуги).

Налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

Положения Закона Мурманской области от 28.12.1998 N 121-01-ЗМО "О налоге с продаж" (в редакции, действовавшей в 2001 году), на которые ссылается налоговая инспекция, воспроизводят названные нормы пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели отнесены к числу физических лиц.

Охват приведенным в статье 11 НК РФ понятием "физические лица" индивидуальных предпринимателей влечет признание продажей товаров за наличный расчет для целей исчисления и уплаты налога с продаж как случаев, когда покупатели товаров - индивидуальные предприниматели перечисляют денежные средства со своих счетов в банках за товары, приобретенные для собственного потребления ими как физическими лицами, так и случаев приобретения товаров для целей предпринимательской деятельности, осуществляемой ими как индивидуальными предпринимателями.

Однако такое положение противоречит сущности налога с продаж как налога на потребление, на что указал и Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 30.01.2001 N 2-П, признавая не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года), как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой. Обосновывая занятую позицию, Конституционный Суд Российской Федерации особо подчеркнул, что определение круга налогоплательщиков налога с продаж в зависимости от формы осуществляемых ими расчетов, произвольное и немотивированное приравнивание расчетов в безналичном порядке к наличным расчетам, ставит юридические лица, приобретающие товары по безналичному расчету, и индивидуальных предпринимателей, безналичные расчеты которых приравнены к наличным, в неравное положение, обусловленное различием организационно-правовых форм их хозяйственной деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанции также правильно сослались на то, что положения статьи 2 Закона Мурманской области от 28.12.1998 N 121-01-ЗМО "О налоге с продаж" (в редакции, действовавшей в 2001 году), как воспроизводящие неконституционные нормы права, не могут применяться. Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2 резолютивной части постановления от 30. 01.2001 N 2-П указал, что положения частей первой, второй, третьей и четвертой пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правомерным признание судами решения налоговой инспекции в части доначисления 43 346,15 руб. налога с продаж, начисления 34 538,22 руб. пеней за нарушение сроков уплаты налога и привлечения Предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 8 669,23 руб. штрафа за неуплату налога с продаж недействительным.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление апелляционной инстанции о признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.05.2004 N 390 в части доначисления налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) этого налога. По мнению подателя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций неправомерно применили в данном случае положения абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 88-ФЗ) и признали, что Предприниматель в 2001 году не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

Кассационная инстанция считает соответствующим материалам дела довод налоговой инспекции об отсутствии у судов в рассматриваемом случае оснований для применения положений абзаца второго части 1 статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

С 01.01.2001 вступила в силу глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в статье 143 которого индивидуальные предприниматели признаны плательщиками налога на добавленную стоимость. До этого действовал Закон Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", нормы которого не распространялись на индивидуальных предпринимателей, они не являлись плательщиками этого налога.

Во втором абзаце пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ установлено правило, согласно которому в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Следовательно, признание статьей 143 НК РФ индивидуальных предпринимателей с 01.01.2001 плательщиками налога на добавленную стоимость не отменяет установленное в пункте 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ право индивидуальных предпринимателей применять в течение первых четырех лет деятельности тот порядок налогообложения, который действовал на момент их государственной регистрации, если изменения налогового законодательства ухудшают их положение. Эта позиция нашла свое подтверждение и в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П.

Согласно материалам дела, индивидуальный предприниматель Соколов А.Н. в 2001 году осуществлял реализацию товаров (рыбных консервов) на основании свидетельства о государственной регистрации от 15.09.1999 N 17019 (л.д. 9, т. 1). На момент государственной регистрации (15.09.1999) Предприниматель не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому в течение первых четырех лет своей деятельности (до 15.09.2003) он имел право применять тот порядок налогообложения, который действовал на момент его государственной регистрации.

Однако в ходе выездной проверки установлено, что Соколов А.Н. в течение 2001 года исчислял и уплачивал налог на добавленную стоимость, уменьшая сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты; представлял в налоговую инспекцию декларации по налогу на добавленную стоимость. В материалах дела имеются счета-фактуры и первичные документы, из которых видно, что Предприниматель в 2001 году в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров предъявлял к оплате покупателям товаров сумму налога на добавленную стоимость, выделяя ее в счетах-фактурах, накладных и расчетных документах отдельной строкой. На суммы налога, уплаченные поставщикам (налоговый вычет). Предприниматель в соответствии со статьей 173 НК РФ уменьшал суммы налога, подлежащие уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что у судов не имелось оснований для применения положений абзаца второго пункта 1 статьи 9 Закона N 88-ФЗ.

В то же время решение судов о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 111 431 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 83 727,24 руб. пеней за нарушения сроков уплаты налога и наложения 22 286, 2 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ не подлежит отмене по иным основаниям.

Из решения налогового органа от 13.05.2004 N 390 следует, что налоговая инспекция в ходе проверки выявила неуплату Предпринимателем 98 514 руб. налога на добавленную стоимость за I квартал 2001 года ввиду занижения налогооблагаемой базы на 1 127 000 руб., поступивших на расчетный счет Соколова А.Н. от индивидуального предпринимателя Когут Н.А.. Кроме того, налоговый орган признал неправомерным предъявление Предпринимателем во II квартале 2001 года к вычету 12 916.67 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Миркон" при приобретении товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Порядок определения момента возникновения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) установлен в статье 167 НК РФ.

В пункте 1 этой статьи (в редакции, действовавшей в 2001 году) предусмотрены два способа определения момента возникновения налоговой базы в зависимости от выбранного налогоплательщиком варианта учетной политики: для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если налогоплательщик не определил, какой способ определения даты реализации товаров (работ, услуг) он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, подлежит применению правило, установленное в абзаце пятом пункта 12 статьи 167 НК РФ, согласно которому датой реализации будет считаться дата отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Индивидуальные предприниматели стали признаваться плательщиками налога на добавленную стоимость только с 01.01.2001. Налоговой инспекцией не оспаривается, что Предприниматель в 2001 году определял налоговую базу для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по мере отгрузки товаров.

Судами установлено и подтверждается материалами дела (л.д. 17, 19, т. 1), что денежные средства, поступившие Соколову А.Н. в январе и марте 2001 года (л.д. 23-24, 27-29, т. 1), являются оплатой товара (консервов "Печень трески") отгруженного в ноябре - декабре 2000 года ООО "Миркон" и индивидуальному предпринимателю Когут Н.А. на сумму 1 019 000 руб.

Перечисление покупателями в 2001 году денежных средств за товар, реализованный в 2000 году, когда индивидуальные предприниматели не признавались плательщиками налога на добавленную стоимость, не является основанием для исчисления с поступившей суммы и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления Предпринимателю 98 514 руб. налога за I квартал 2001 года.

Правомерность предъявления налогоплательщиком к вычету 12 916,67 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного ООО "Миркон" при приобретении товаров (работ, услуг), подтверждена судом первой инстанции в результате оценки представленных сторонами документов.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки этого вывода суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные названной статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, и для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятием на учет данных товаров (работ, услуг) и наличием соответствующих первичных документов.

Суд первой инстанции, оценив представленные по делу доказательства, установил, что Предприниматель приобрел у ООО "Миркон" товар, фактическая оплата которого произведена путем зачета взаимных требований; соглашение о зачете (л.д. 82, т. 1) соответствует требованиям законодательства и содержит все сведения, необходимые для идентификации погашенных обязательств: размер обязательств в денежном выражении, ссылки на соответствующие счета-фактуры, суммы налога на добавленную стоимость по каждому счету-фактуре. Счет-фактура от 29.05.2001 N 25 оформлен надлежащим образом.

Доводы налоговой инспекции об отсутствии поставщика по месту его нахождения, непредставлении им налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган по месту налогового учета обоснованно отклонены судом, поскольку данные обстоятельства сами по себе не являются основанием для отказа в предоставлении налогового вычета, а наличие недобросовестности в действиях налогоплательщика - индивидуального предпринимателя Соколова А.Н. налоговым органом не доказано.

Кассационная инстанция считает несостоятельной ссылку налоговой инспекции на ненадлежащее оформление накладной от 29.05.2001 и акта взаимозачета от 29.05.2001 ввиду отсутствия расшифровки подписи руководителя ООО "Миркон". Письмом от 15.01.2001 (л.д. 22, т. 1) подтверждается, что директором ООО "Миркон" является Павлов С.С. Имеющаяся на этом письме подпись директора соответствует его подписям в накладной и акте взаимозачета. Следовательно, Предпринимателем правомерно предъявлено к вычету 12 916,67 руб. налога на добавленную стоимость.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.05.2004 N 390 о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по эпизоду, связанному с невключением Соколовым А.Н. в базу, облагаемую названными налогами, 1 019 000 руб., перечисленных индивидуальным предпринимателем Когут Н.А. в январе-марте 2001 года за отгруженный в 2000 году товар, а также авансовых платежей в сумме 1 515 549 руб., поступивших в 2001 году от ООО "Интеррута".

В пункте 1 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 году) объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Пунктом 3 статьи 237 НК РФ предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, приведенных в пункте 1 статьи 221 Кодекса.

Расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 Кодекса (пункт 5 статьи 244 НК РФ).

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц согласно статье 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). При этом в пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Как видно из материалов дела, ООО "Интеррута" платежным поручением от 07.03.2001 N 20 (л.д. 26, т. 1) перечислило Соколову А.Н. в счет предстоящей поставки товара авансовые платежи в сумме 2 977 920 руб. По письму ООО "Интеррута" от 05.10.2001 Предпринимателем в октябре - декабре 2001 года произведена отгрузка товара ООО "Миркон" на часть суммы - 1 462 371 руб. Эта сумма включена Соколовым А.Н. в доход за 2001 год. На оставшуюся часть поступившей суммы - 1 377 785, 6 руб. - товар в 2001 году не отгружался.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что оставшаяся часть поступивших в 2001 году в качестве предоплаты (аванса) в счет предстоящих поставок товара денежных средств в сумме 1 377 785,6 руб. (без учета налога на добавленную стоимость) обоснованно не включена Предпринимателем в базы, облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом за 2001 год. Авансовые платежи до момента реализации налогоплательщиком товара не признаются объектом обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

Апелляционная инстанция изменила решение суда первой инстанции, отказав Предпринимателю в признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога с соответствующей суммой пеней и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по эпизоду, связанному с невключением в доход 1 377 785,6 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), поступивших в 2001 году от ООО "Интеррута" в качестве авансового платежа.

Кассационная инстанция считает постановление суда апелляционной инстанции в этой части ошибочным, не соответствующим нормам налогового законодательства, а потому подлежащим отмене с оставлением в силе по этому вопросу решения суда первой инстанции.

В то же время кассационная инстанция считает правомерным отказ суда апелляционной инстанции в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога на 1 019 000 руб., поступивших от индивидуального предпринимателя Когут Н.А. в январе-марте 2001 года за товар, отгруженный Предпринимателем в 2000 году.

Судебными инстанциями установлено, что индивидуальный предприниматель Когут Н.А. в январе и марте 2001 года перечислила предпринимателю Соколову А.Н. 1 127 000 руб. в счет оплаты отгруженного ей и ООО "Миркон" в ноябре - декабре 2000 года товара. Предприниматель отгрузил ООО "Миркон" товары (консервы "Печень трески") на меньшую сумму - 732 000 руб., поэтому в январе 2001 года возвратил ООО "Миркон" 108 000 руб. излишне полученных денежных средств.

Поскольку налоговая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме, суд апелляционной инстанции обоснованно признал правильным вывод налоговой инспекции о необходимости включения денежных средств в сумме 1 019 000 руб., поступивших на счет Предпринимателя в 2001 году, в базы 2001 года, облагаемые налогом на доходы и единым социальным налогом.

Довод налогоплательщика о включении 1 127 000 руб. в доход от предпринимательской деятельности в декларации о доходах за 2000 год и об уплате налога на доходы по итогам 2000 года отклонен судами как недоказанный.

Кассационная инстанция не усматривает оснований для переоценки этого вывода судов.

Во-первых, правовые основания для включения Предпринимателем названной суммы в облагаемую подоходным налогом базу в 2000 году отсутствовали.

Во-вторых, из сведений, содержащихся в декларации за 2000 год (л.д. 90-91, т. 1), не видно включение спорной суммы в налогооблагаемый доход.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Пунктом 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в 2001 году) установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 20 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", действовавшего в 2000 году, физические лица, подлежащие налогообложению, обязаны вести учет полученных ими в течение календарного года доходов и произведенных расходов, связанных с извлечением доходов.

В пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" также предусмотрено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 65 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (действовавшей в 2000 году) физические лица, доходы которых подлежат налогообложению на основании деклараций о доходах и расходах, обязаны ежемесячно вести в течение календарного года учет полученных ими доходов и произведенных расходов, связанных с получением этих доходов. При этом указанные лица обязаны вести книгу учета доходов и расходов, в которой указывать период учета, количество изготовленной и закупленной продукции, расходы на изготовление (закупку) продукции, количество и цену реализованной продукции, а также сумму выручки.

Представленная Предпринимателем Книга учета доходов и расходов за 2000 год (л.д. 20-21, т.1) бесспорно не подтверждает факт включения в доход 1 127 000 руб. - стоимости отгруженных в ноябре-декабре 2000 года индивидуальному предпринимателю Когут Н.А. и ООО "Миркон" товаров.

В-третьих, согласно декларации Предпринимателя по подоходному налогу за 2000 год сумма полученного дохода от торгово-закупочной деятельности составила 4 550 050,09 руб., а сумма произведенных расходов - 4 687 154 руб., то есть у Предпринимателя в 2000 году расходы превысили доходы. Следовательно, у Предпринимателя в 2000 году отсутствовала сумма подоходного налога к уплате в бюджет.

Постановление суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду законно и обоснованно.

Таким образом, постановление апелляционной инстанции от 26.08.2005 в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.05.2004 N 390 о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по эпизоду, связанному с включением в доход налогоплательщика авансовых платежей в сумме 1 377 785,6 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), поступивших в 2001 году от ООО "Интеррута", подлежит отмене с оставлением в этой части в силе решения суда первой инстанции.

Расходы по государственной пошлине, уплаченной Соколовым А.Н. при подаче кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает необходимым оставить на подателе жалобы.

Руководствуясь статьями 286 и 287 (пунктом 5 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2005 по делу N А42-6835/04-17 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 13.05.2004 N 390 о доначислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, соответствующих пеней и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по эпизоду, связанному с невключением в доход 1 377 785,6 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), поступивших в качестве авансовых платежей в 2001 году от ООО "Интеррута".

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.12.2004 по данному делу.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова О.В. Ветошкина

Л.В. Блинова