Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 февраля 2006 г. N А42-594/2005-20 Иск Предприятия о признании недействительным решения ИФНС о доначислении ЕСН, начислении пеней и штрафа удовлетворен, так как выплачиваемая истцом своим работникам надбавка за разъездной характер работы является не платой за труд, а возмещением дополнительных затрат, которые работники несут в связи с осуществлением трудовых обязанностей вне постоянного места работы, таким образом, надбавки, выплачиваемые Предприятием в пределах установленных норм, следует рассматривать как компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, не подлежащие обложению ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 февраля 2006 г. N А42-594/2005-20

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Абакумовой И.Д., при участии от Кандалакшского государственного областного унитарного дорожного ремонтно-строительного предприятия Касымовой Н.Д. (доверенность от 10.01.2005),

рассмотрев 21.02.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.07.2005 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2005 (судьи Масенкова И.В., Семиглазов В.А., Шестакова М.А.) по делу N А42-594/2005-20,

установил:

Кандалакшское государственное областное унитарное дорожное ремонтно-строительное предприятие (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Мурманской области, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области, (далее - налоговая инспекция) от 27.12.2004 N 401.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 05.07.2005 требования Предприятия удовлетворены. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным и обязал налоговый орган восстановить нарушенные права налогоплательщика.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2005 решение суда первой инстанции от 05.07.2005 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Предприятию в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению подателя жалобы, доплата за разъездной характер работы, осуществленная Предприятием своим работникам, является надбавкой к заработной плате за особые условия труда, к которой не применимы положения пункта 2 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налоговый орган утверждает, что надбавка за разъездной характер работ является составной частью заработной платы, а не компенсацией дополнительных затрат работника, поэтому подлежит обложению единым социальным налогом в полном объеме.

В отзыве на кассационную жалобу Предприятие просит оставить принятые по данному делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в ноябре 2004 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности перечисления в бюджет Предприятием налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2001 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 29.11.2004 N 119-ДСП.

Так, налоговая инспекция установила, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ в 2001 - 2003 годах не включал в объект налогообложения единым социальным налогом выплаченные работникам надбавки к заработной плате за разъездной характер работ. Такие надбавки предусмотрены постановлением Министерства труда Российской Федерации от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" (далее - Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51). Выплаченные Предприятием надбавки, по мнению налогового органа, не являются компенсационными выплатами и, следовательно, к ним не применимы положения пункта 2 статьи 238 НК РФ.

На основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговая инспекция приняла решение от 27.12.2004 N 401 о доначислении Предприятию 614 513,46 руб. единого социального налога за 2001 - 2003 годы, начислении 232 375,89 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога. Этим же решением Предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 122 902,69 руб. штрафа за неполную уплату единого социального налога.

Общество, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя требования заявителя, исходили из того, что выплачиваемая Предприятием своим работникам надбавка за разъездной характер работы является не платой за труд, а возмещением работникам дополнительных затрат, которые они несут в связи с осуществлением трудовых обязанностей вне постоянного места работы. Таким образом, надбавки, выплачиваемые Предприятием в пределах установленных норм, следует относить к выплатам взамен суточных за разъездной характер работы и рассматривать их как компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей, не подлежащие обложению единым социальным налогом.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции.

Как следует из пункта 1 статьи 236 НК РФ, объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая единым социальным налогом база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсацией являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных названным Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работ, по оплате труда и другие), в соответствии со статьей 165 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются иные гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 (действовавшим в 2001 - 2003 годах) определены случаи и размеры выплаты надбавок за разъездной характер работы.

Так, в случаях, когда работа носит разъездной характер и ее продолжительность составляет 12 дней и более в месяц, при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, выплачивается надбавка в размере до 20 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада, а при продолжительности работ менее 12 дней в месяц - до 15 процентов месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат.

В рассматриваемом случае в коллективном договоре, заключенном между администрацией Предприятия и трудовым коллективом, размер надбавки за разъездной характер работ установлен пропорционально количеству выездов на линию. То есть размер компенсации зависит от количества выездов на линию.

Временными методическими рекомендациями по оплате труда работников федеральных государственных унитарных дорожных эксплуатационных предприятий, разработанными во исполнение приказа Российского дорожного агентства от 15.07.2000 N 266 "О совершенствовании системы содержания федеральных автомобильных дорог и сооружений на них", (л.д. 45-51 т. 2) предусмотрено, что специалистам и служащим, работа которых имеет разъездной характер, выплачивается компенсационная надбавка к месячному должностному окладу на основании постановления Минтруда России от 29.06.1994 N 51 в следующих случаях: если специалист или служащий находится в разъездах 12 и более дней в месяц - в размере 20 процентов месячного должностного оклада; если менее 12 дней - в размере 15 процентов месячного должностного оклада за каждый день.

Согласно выписке из протокола заседания профсоюзного комитета от 05.01.2001 N 1 (л.д. 41 т. 1) Предприятие выплачивает своим работникам надбавку в размере 20 процентов месячной тарифной ставки или оклада, если количество выездов на линию составляет 12 дней и более, и 15 процентов - если количество выездов на линию составляет менее 12 дней в месяц (пропорционально фактическому количеству дней поездок к месту работы и обратно). Названные надбавки не учитываются в составе среднего заработка.

Судами также установлено, что выплата надбавки за разъездной характер работы производилась Предприятием работникам помимо заработной платы.

В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 10.07.1995 N 89, расходы, выплачиваемые взамен суточных (в том числе надбавки к заработной плате, выплаченные работникам отдельных отраслей экономики в связи с подвижным (разъездным) характером работы), не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Суды, исследовав и оценив представленные документы, пришли к выводу, что в рассматриваемом случае Предприятие в соответствии с действовавшим в проверяемый период постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 выплачивало своим работникам, находящимся в постоянных разъездах для выполнения определенных работ, надбавки в процентах к тарифной ставке (должностному окладу работников) взамен суточных за разъездной характер работы. Суды признали, что спорные надбавки являются, по существу, компенсационными платежами, связанными с выполнением трудовых обязанностей, и не облагаются единым социальным налогом в пределах норм, установленных названным Постановлением.

Этот вывод судов соответствует и позиции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, изложенной в Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 29.12.2000 N БГ-3-07/465 (действовавшим до 01.01.2002), и Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

В соответствии с пунктами 6.2.5 и 9.2.4 названных Методических рекомендаций подлежат налогообложению надбавки за подвижной, разъездной характер работы (кроме выплачиваемых взамен суточных), начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу и предусмотренные коллективными, трудовыми договорами или должностными инструкциями в связи с разъездным характером труда, но не относящиеся к выплатам взамен суточных, которые учитываются в составе среднего заработка.

Следовательно, вывод судов о том, что спорные надбавки, выплачиваемые Предприятием работникам за разъездной характер работ, носят компенсационный характер, соответствует фактическим обстоятельствам дела и не противоречит действующему законодательству.

Учитывая изложенное, суды обоснованно признали неправомерным доначисление налоговым органом Предприятию единого социального налога с суммы выплаченных в 2001-2003 годах надбавок, а также начисление пеней и наложение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК Российской Федерации.

В то же время кассационная инстанция считает ошибочными выводы суда апелляционной инстанции о нарушении налоговой инспекций при доначислении единого социального налога и начислении пеней за нарушение сроков уплаты этого налога положений пункта 2 статьи 237 НК РФ, а также статей 240 и 243 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции указал, что начисление пеней за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу производится только по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно, как считает налоговый орган.

По мнению кассационной инстанции, этот вывод суда основан на неправильном толковании норм материального права.

Статьей 240 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, предусмотрено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается календарный месяц.

Как указано в пункте 3 статьи 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 году) по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труду со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным в налоговый орган.

Из приведенных норм следует, что в случае несвоевременной или неполной уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу в 2001 году пени начисляются после представления расчета по авансовым платежам, со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за отчетным.

Статьей 240 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 и 2003 году) предусмотрено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В то же время статья 243 НК РФ предусматривает ежемесячную уплату единого социального налога.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая уплате за отчетный период [в данном случае - месяц], определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

В абзаце втором пункта 2 статьи 243 НК РФ предусмотрено уменьшение налогоплательщиками суммы единого социального налога (суммы авансового платежа по налогу), подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В соответствии с абзацем четвертом пункта 3 статьи 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002 году) в случае, если по итогам месяца сумма, на которую уменьшена сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по единому социальному налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, превысит сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за соответствующий месяц, такая разница признается с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который внесены авансовые платежи по единому социальному налогу, занижением суммы единого социального налога.

В абзаце четвертом пункта 3 статьи 243 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003 году) установлено правило, согласно которому если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, то эта разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по этому налогу.

Из приведенных норм следует, что уплата единого социального налога производится посредством внесения ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода, исчисленных исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога.

Следовательно, в случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу), со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, то есть с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по единому социальному налогу производится только по итогам отчетных периодов - первого квартала, полугодия, 9 месяцев, а не помесячно, как считает налоговый орган.

Кроме того, кассационная инстанция считает не основанным на положениях главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации и вывод суда апелляционной инстанции о том, что при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу налоговая инспекция должна учесть адресный, персонифицированный характер данного вида налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Кодекса обязанность определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган.

В то же время ошибочные выводы суда апелляционной инстанции о нарушении налоговой инспекций норм статей 240 и 243 НК РФ при начислении пеней за нарушение срока уплаты авансовых платежей единого социального налога, а также положении пункта 2 статьи 237 НК РФ не привели к принятию неправильного постановления.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по данному делу судебных актов и удовлетворения жалобы налоговой инспекции. Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.07.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2005 по делу N А42-594/2005-20 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова И.Д. Абакумова

Т.В. Клирикова