Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 декабря 2005 г. N А56-15195/2005 Заявление ОАО о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, пеней и привлечения ОАО к налоговой ответственности удовлетворено, поскольку, в частности, длительный срок использования приобретенных Обществом прав на программные продукты не является основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и применения порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 декабря 2005 г. N А56-15195/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Боглачевой Е.В. и Самсоновой Л.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Шарповой B.C. (доверенность от 20.07.2005 N 03-09/Д62), от открытого акционерного общества "Машиностроительный завод "Арсенал" Юриной Е.Ю. (доверенность от 01.07.2005 N 190/126-178-115),

рассмотрев 14.12.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.06.2005 (судья Пасько О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2005 (судьи Петренко Т.И., Лопато И.Б., Шестакова М.А.) по делу N А56-15195/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Машиностроительный завод "Арсенал" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 04.04.2005 N 15-31/182 в части доначисления налога на прибыль за 2003 год, пеней и привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 02.06.2005 заявление удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2005 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить указанные судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение статей 40, 257, 253, 268, 272, 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению подателя жалобы,общество неправильно учитывало затраты и убытки, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на жалобу общество просит оставить ее без удовлетворения, считая содержащиеся в ней доводы необоснованными.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в жалобе, а представитель общества возражал, против ее удовлетворения, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными.

Законность решения суда и постановления апелляционной инстанции проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество за период с 01.01.2003 по 31.12.2003. По результатам проверки составлен акт от 24.02.2005 N 15/8 и вынесено решение от 04.04.2005 N 15-31/182, на основании которого общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, обществу предложено уплатить в бюджет сумму налога на прибыль и пени.

В ходе налоговой проверки установлено, что общество единовременно и в полном объеме включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, сумму затрат на создание и модернизацию программного обеспечения (справочных правовых систем) по договорам с обществом с ограниченной ответственностью "М-Стайл Ин Юр" и закрытым акционерным обществом "ИК "Кодекс". По мнению налоговой инспекции, указанные расходы должны отражаться при исчислении налога на прибыль ежемесячно начиная с месяца, в котором приобретен программный продукт, в течение срока его использования.

При вынесении обжалуемых судебных актов суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекс признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Как предусмотрено пунктом 3 статьи 257 НК РФ, в целях главы 25 Кодекс нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Из приведенных норм закона суды обеих инстанций сделали обоснованный вывод, что в целях налогообложения прибыли к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что на основании заключенных договоров общество приобрело неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации.

Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Длительный срок использования приобретенных обществом прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и применения порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации.

В ходе налоговой проверки также установлено, что общество включило в расходы, уменьшающие налоговую базу, затраты по ремонту забора, замене ворот со стороны набережной, демонтаж элементов энергосистем, понесенные на основании договора от 11.03.2003 N 41А-03 с обществом с ограниченной ответственностью "Маркетинговый центр "Арсенальный". По мнению налоговой инспекции, указанные расходы являются капитальными затратами по созданию объектов внешнего благоустройства и в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ не принимаются для целей налогообложения прибыли.

Как предусмотрено указанной нормой, не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Суды первой и апелляционной инстанции сделали обоснованный вывод о том, что понесенные обществом расходы связаны не с созданием самостоятельных имущественных объектов, а с поддержанием в исправном состоянии основных средств производственного назначения (забора, ворот и энергосистемы здания). Суд апелляционной инстанции, подробно исследовав первичные документы, отражающие содержание произведенных работ, обоснованно указал, что названные затраты не являются капитальными и относятся к расходам на содержание, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также связаны с обеспечением безопасности здания общества как режимного объекта.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Согласно пункту 1 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Поэтому выводы судебных инстанций по указанному эпизоду следует признать обоснованными.

В ходе налоговой проверки налоговый орган на основании пункта 2 статьи 40 НК РФ проверил правильность применения цен при реализации трех легковых автомобилей марки "Ауди А6" и, установив отклонение указанных цен более чем на 20 процентов от уровня цен, примененных обществом при реализации однородных товаров (автомашины) в пределах непродолжительного периода, доначислила налог на прибыль исходя из рыночных цен.

Как предусмотрено подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3 той же статьи в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ).

Следовательно, как для определения оснований для проверки цен, примененных налогоплательщиком, так и для доначисления суммы налога подлежат использованию рыночные цены на идентичные (однородные) товары.

В соответствии с пунктом 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Согласно пункту 7 той же статьи однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что общество реализовало все три автомобиля "Ауди А6" по одинаковой цене, а в качестве основы для сравнения налоговым органом использована цена на автомобиль марки "Газель". При этом налоговым органом не доказана сопоставимость легковых автомобилей иностранного производства и автомобиля "Газель" с точки зрения признаков, указанных в пунктах 6 и 7 статьи 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции также обоснованно сослался на неправомерное использование налоговой инспекцией для доначисления налога в качестве рыночной цены средневзвешенной цены предложения на автомашину "Ауди А6" на условиях продажи в Северо-Западном регионе в 2003 году по данным закрытого акционерного общества "Биржа "Санкт-Петербург". Указанный показатель не отражает цен конкретных сделок, заключенных с идентичными (однородными) товарами, и применены налоговым органом без учета сопоставимости условий сделок и качественных характеристик товаров.

В указанной части судебные акты являются законными и отмене не подлежат.

В ходе налоговой проверки также установлено, что общество включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на оплату комиссионного вознаграждения открытому акционерному обществу "Акционерный коммерческий банк "Союзобщемашбанк" (далее - банк) по заключенным с ним договорам факторинга от 03.02.2003 N 174/А и от 09.07.2003 N 252/А. По мнению налоговой инспекции, указанные затраты не являются экономически обоснованными для общества и поэтому не подлежат отражению для целей налогообложения. Кроме того, налоговый орган ссылается на необоснованность учета указанных затрат как внереализационных расходов, поскольку они понесены в связи с реализацией имущественного права (дебиторской задолженности).

При вынесении обжалуемых судебных актов суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных правовых норм следует, что экономическая обоснованность связана не с фактическим получением дохода, а с направленностью действий налогоплательщика на его получение.

Материалами дела подтверждается, что по вышеуказанным договорам факторинга общество уступило банку денежные требования к покупателям, вытекающие из договоров купли-продажи векселей. В результате исполнения договоров факторинга общество в короткие сроки получило преимущественную часть дебиторской задолженности для использования свободных денежных средств в хозяйственной деятельности.

Доводы налоговой инспекции основаны на оценке целесообразности совершения факторинговых сделок для общества и их финансовых результатов, в то время как экономическая обоснованность, которой закон обусловливает признание расходов, связана с общей хозяйственной направленностью действий налогоплательщика, а не с наиболее эффективной или рациональной формой таких действий. Суд апелляционной инстанции обоснованно дал оценку экономическому значению совершенных сделок для финансово-хозяйственной деятельности общества в целом, а не только для финансового результата сделок с векселями. При этом квалификация указанных расходов в качестве затрат, связанных с производством и реализацией, либо внереализационных расходов, равным образом уменьшающих налоговую базу, не влияет на вывод о правомерности начисления недоимки налогоплательщику.

Обжалуя судебные акты, налоговая инспекция ссылается на то, что общество не представило расчет экономической обоснованности расходов с анализом рыночной конъюктуры по расценкам на аналогичные услуги других банков. Между тем в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Следовательно, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по доказыванию экономической обоснованности понесенных затрат определенными доказательствами. Суды первой и апелляционной инстанций дали надлежащую оценку доказательствам, представленным обществом в подтверждение его доводов, а также указали на документальную необоснованность позиции налогового органа.

Ссылка подателя жалобы на статью 40 НК РФ, предоставляющую налоговым органам полномочия по проверке цены сделки, совершенной налогоплательщиком, является ошибочной, поскольку при вынесении оспариваемого решения налоговая инспекция не использовала указанные полномочия, не исследовала рынок идентичных (однородных) банковских услуг, не определила рыночные цены в порядке, предусмотренном названной статьей, и не доначислила обществу сумму налога исходя из таких цен, а признала необоснованным включение расходов при исчислении налоговой базы.

В ходе выездной проверки налоговый орган также установил, что общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, включая прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организационном рынке ценных бумаг, на сумму убытка, полученного обществом по итогам 2002 года. По мнению налоговой инспекции, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно и не может уменьшаться на убытки прошлых периодов, полученные от других операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьей 275.1, статьями 280 и 304 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

Следовательно, положения статьи 283 НК РФ предусматривают для целей переноса убытков на будущее включение в состав налоговой базы текущего налогового периода показателей налоговой базы по операциям с ценными бумагами с учетом установленных законом особенностей исчисления таких показателей.

В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Кодекса. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, указанные специальные нормы устанавливают особенности переноса на будущее убытков по операциям с ценными бумагами, но не исключают доходы от таких операций из налоговой базы текущего периода при переносе убытков прошлых периодов, полученных от иных операций.

Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что общество уменьшило налоговую базу 2003 года на сумму убытков, полученных в 2002 году от операций, не связанных с ценными бумагами. Поэтому к возникшим отношениям подлежат применению общие нормы о переносе убытков на будущее, предусмотренные статьей 283 НК РФ.

Доводы подателя жалобы сводятся к тому, что налог на прибыль в отношении операций с ценными бумагами подлежит уплате и при отсутствии прибыли как конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за налоговый период. Однако в соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Отдельное исчисление налоговой базы по отдельным видам операций обеспечивает учет при определении налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, не доходов и расходов по соответствующим операциям в отдельности, а итогового результата таких операций, рассчитанного по специальным правилам.

При таких обстоятельствах следует признать, что обжалуемые судебные акты основаны на правильном применении норм материального и процессуального права и отмене не подлежат.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.06.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2005 по делу N А56-15195/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт Е.В. Боглачева

Л.А. Самсонова