Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 апреля 2006 г. N А52-4772/2005/2 Дело по иску ООО о признании недействительным решения ИФНС в части взыскания единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пеней и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку суду надлежит установить, какие из заключенных Обществом договоров являются туроператорскими и какие турагентскими, и исключить из состава расходов по турагентским договорам по единому налогу сумму неправомерно включенных в них затрат

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 апреля 2006 г. N А52-4772/2005/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области Иванова С.В. (доверенность от 20.05.2005), от общества с ограниченной ответственностью "Дельта Трэвел" Арсеньевой С.И. (доверенность от 01.02.2006),

рассмотрев 06.04.2006 в, открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 18.11.2005 по делу N А52-4772/2005/2 (судья Героева Н.В.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дельта Трэвел" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Псковской области (далее - Инспекция) от 20.06.2005 N 11-07/182 в части взыскания 669 530 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), 20 979 руб. 45 коп. пеней и 133 906 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 18.11.2005 требования Общества удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение от 18.11.2005 и отказать Обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, Общество неправомерно включило в расходы стоимость туристических путевок, поскольку путевка не является товаром по смыслу пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, как указывает Инспекция, суд первой инстанции не дал оценки тому обстоятельству, что Общество необоснованно дважды включило в расходы суммы, затраченные на оплату транспортных расходов и страховых премий.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества просил оставить решение суда без изменения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции считает, что решение суда от 18.11.2005 подлежит отмене, а дело - направлению на новее рассмотрение в первую инстанцию того же суда в связи с неполным исследованием всех обстоятельств дела.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением ООО "Дэльта Трэвел" упрощенной системы налогообложения, за период с 01.01.2003 по 31.12.2004.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 20.06.2005 N 11-07/182 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 550 руб. штрафа за неуплату земельного налога и 133 906 руб. штрафа за неуплату единого налога. Кроме того, данным решением Обществу доначислено 2 750 руб. земельного налога, 672 280 руб. единого налога, 20 82 руб. 45 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц, 667 руб. 91 коп. пеней по земельному налогу, 20 979 руб. 45 коп. по единому налогу.

В обоснование такого решения в части единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, Инспекция указала на то, что Общество неправомерно занизило налогооблагаемую базу по единому налогу на стоимость туристических путевок, приобретенных у ряда организаций. По мнению налогового органа, поскольку путевка не является товаром по смыслу пункта 3 статьи 38 НК РФ, ее стоимость не может быть включена в расходы по единому налогу на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Общество не согласилось с решением налогового органа в части взыскания 669 530 руб. единого налога, 20 979 руб. 45 коп. пеней и 133 906 руб. штрафа и обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель осуществлял туроператорскую деятельность, а следовательно, понесенные им расходы, связанные с формированием и реализацией туристского продукта подлежат включению в состав материальных затрат по единому налогу.

Однако суд первой инстанции не учел следующие существенные обстоятельства.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в пункта 1 статьи 252 НК РФ. Причем перечень данных расходов является исчерпывающим.

Согласно подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщики учитывают расходы по оплате покупной стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам). При этом товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы по единому налогу учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьи 254 НК РФ.

Так, подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Отношения, возникающие при реализации права граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства на отдых, свободу передвижения и иных прав при совершении путешествий, регулируются Федеральным законом от 24.11.96 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон).

Статьей 1 Федерального закона установлено, что туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий. При этом под турагентской деятельностью понимается деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем; под туроператорской деятельностью - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

В данном случае Общество имело лицензии на осуществление как турагентской, так и туроператорской деятельности.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона туристский продукт - это право на тур, предназначенное для реализации туристу; тур - это комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов, экскурсионные услуги, а также услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия; туристская путевка - это документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.

Как видно из материалов дела, ООО "Дельта Трэвел" заключило ряд агентских договоров на реализацию туристского продукта - с ЗАО "ТК Турэнергосервис", ООО "Корал Тревел", ООО "АКВА-база", ООО "Санаторий "Петродворец", ООО "Топ-Тур м" и другими организациями.

Кроме того, Обществом заключены договоры купли-продажи туристического продукта с 000 "Фристайл" от 24.03.2004 (б/н) и ООО "Холдинг "ДИП ТУР" от 01.04.2004 N 261.

В соответствии с условиями этих договоров Общество (агент) обязуется от своего имени осуществлять продажу туристского продукта (турпутевки). При этом туристский продукт формируется не Обществом, а заказчиками. Таким образом, по данным договорам Общество выступает лишь в роли посредника между туристами и туроператорами, реализуя уже сформированный туристический продукт, оформляемый в виде турпутевки.

Туристская путевка является письменным акцептом оферты туроператора или турагента на продажу туристского продукта и неотъемлемой частью договора, а также документом первичного учета туроператора или турагента (статья 10 Федерального закона).

Учитывая изложенное, туристская путевка лишь подтверждает факт заключения договора на оказание комплекса туристских услуг и, следовательно, исходя из норм статьи 38 Кодекса, не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи).

Таким образом, налогоплательщики-турагенты не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Неприменим в данном случае и подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, на который ссылается Общество, поскольку по перечисленным агентским договорам туристский продукт формировали принципалы, поэтому у Общества отсутствовали затраты производственного характера.

В данном случае Общество по указанным выше договорам реализовало туристские путевки на основе агентских договоров, заключенных с туроператорами, поэтому в налоговую базу по единому налогу включается только агентское вознаграждение.

Договоры купли-продажи туристического продукта с ООО "Фристайл", ООО "Холдинг "ДИП ТУР" по своей природе также являются агентскими договорами, поскольку Общество приобретает для дальнейшей реализации уже сформированный продавцом туристский продукт.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что Общество неправомерно включило в расходы по единому налогу затраты на приобретение туристского продукта (туристических путевок) по агентским договорам. Такой же вывод следует из писем Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28 и от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20.

Однако, как видно из материалов дела, Общество в проверяемый период заключило договоры на приобретение отдельных услуг, которые в дальнейшем включены Обществом в конечный туристский продукт.

Так, заявитель заключил договор от 14.04.2004 N 008/09 с ООО "7-ой континент" на предоставление по заявке ООО "Дельта Трэвел" мест в здравницах Крыма; договор с ООО "ГИВЦ "Курорт" о бронировании путевок в санатории, от 10.01.2004 N 37 с ГППО "Дорпрогресс филиал Новосокольники" на оказание услуг перевозки туристов к месту оздоровления и отдыха и другими организациями.

По мнению кассационной инстанции, в отношении таких договоров суд первой инстанции правомерно указал на то, что Общество, выступая в данном случае уже как туроператор, формирует (производит) туристский продукт самостоятельно, а не реализует как посредник уже готовый продукт.

Таким образом, затраты по таким договорам связаны с производством туристского продукта и правомерно отнесены заявителем на материальные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Такую позицию разделяет и Министерство финансов Российской Федерации в письме от 21.01.2005 N 03-03-02-05/1).

Поскольку кассационная инстанция в данном случае лишена возможности самостоятельно определить в какой части заявитель необоснованно включил в расходы стоимость туристических путевок, дело подлежит направлению на новое рассмотрение. В акте сверки сторон от 11.11.2005 не содержится разграничение турагентских и туроператорских договоров (том 2, лист дела 50-55).

При новом рассмотрении суду первой инстанции надлежит установить: какие из заключенных Обществом договоров являются туроператорскими и какие турагентскими, и исключить из состава расходов по турагентским договорам по единому налогу сумму неправомерно включенных в них затрат, рассмотреть довод налогового органа о двойных расходах (том 2, лист дела 87-88), оценить позиции сторон, после чего вынести законное и обоснованное решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 18.11.2005 по делу N А52-4772/2005/2 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина