Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 июня 2006 г. N А05-18898/05-13 Дело по иску ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога, начисления пеней и наложения штрафа направлено на новое рассмотрение по эпизоду включения в состав внереализационных доходов бюджетных средств, так как факт получения Обществом средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода от реализации услуг, поэтому данная сумма подлежала включению в состав доходов от реализации

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 июня 2006 г. N А05-18898/05-13

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 февраля 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г.

Резолютивная часть постановления оглашена 21.06.2006.

Полный текст постановления изготовлен 23.06.2006.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Ломакина С.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от открытого акционерного общества "Архангельскоблгаз" Белорукова А.В. (доверенность от 31.12.2005) и Горохова А.В. (доверенность от 31.12.2005),

рассмотрев 21.06.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.01.2006 по делу N А05-18898/05-13 (судья Сметанин К.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельскоблгаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований; т. 2, л.д. 15) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция) от 08.11.2005 N 23-19/994 в части:

- доначисления 1 000 833 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 115 808 руб. пеней по этому налогу и взыскания 200 053 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- доначисления 626 167 руб. налога на прибыль, начисления 54 583 руб. пеней и 125 121 руб. штрафа по этому налогу;

- доначисления 73 569 руб. налога на имущество предприятий, начисления 21 898 руб. пеней и 14 720 руб. 60 коп. штрафа по этому налогу;

- доначисления 2 010 руб. транспортного налога, начисления 190 руб. пеней и 402 руб. штрафа.

Решением суда от 10.01.2006 заявление общества частично удовлетворено. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления обществу 1 000 833 руб. НДС, 73 569 руб. налога на имущество предприятий, а также налога на прибыль по эпизодам:

- включения в доход от реализации товаров (работ, услуг) за сентябрь - декабрь 2004 года 9 770 877 руб. бюджетных средств, направленных на покрытие расходов от реализации газа населению по регулируемым ценам и с учетом льгот, установленных федеральным законодательством;

- неправомерного отнесения на расходы затрат по оплате услуг органов вневедомственной охраны;

- начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафов на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить решение суда от 10.01.2006 в части удовлетворения заявленных требований общества, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В судебном заседании представители общества возражали против доводов инспекции и просили оставить обжалуемое решение суда без изменения.

Представители инспекции, надлежащим образом уведомленной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явились, что не препятствует рассмотрению дела в их отсутствие.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено этим Кодексом. Поскольку в данном случае иное не предусмотрено, то жалоба инспекции рассматривается в пределах доводов, содержащихся в ней.

Законность судебного акта в обжалуемой части проверена в кассационном порядке.

Рассмотрев материалы дела и доводы сторон, кассационная инстанция установила следующее.

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составила акт от 30.09.2005 N 23-19/448ДСП. Рассмотрев материалы налоговой проверки, она вынесла решение от 08.11.2005 N 23-19/994 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, доначислив ему соответствующие налоги, пени и штрафные санкции.

Общество частично не согласилось с решением инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

В подпункте 1.2.2 оспариваемого решения инспекции зафиксировано, что филиалы общества неправомерно не включали в облагаемую НДС базу денежные средства, полученные из бюджета на покрытие убытков от реализации сжиженного газа населению по регулируемым ценам с учетом льгот, установленных федеральным законодательством. По данному эпизоду обществу доначислено 1 000 833 руб. НДС за октябрь - декабрь 2004 года, начислены соответствующие суммы пеней и штрафа.

Суд, признавая недействительным данный эпизод оспариваемого решения, указал, что поскольку имело место возмещение убытков, связанных с применением регулируемых цен (тарифов), то общество правомерно применило пункт 2 статьи 154 НК РФ, предусматривающий невключение в базу по НДС сумм, полученных налогоплательщиком из бюджета в связи с реализацией услуг с учетом льгот, предоставляемых для отдельных потребителей.

Данный вывод суда соответствует нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статьей 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). Согласно абзацу 2 пункта 2 названной статьи при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В соответствии со статьями 14-23 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах" и Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" гражданам льготных категорий предусмотрено обязательное предоставление скидок в размере 50% по оплате коммунальных услуг.

Постановлением администрации Архангельской области от 23.01.2003 N 16 утвержден Порядок финансирования расходов, связанных с предоставлением льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг, путем перечисления средств на счета в кредитных учреждениях.

Из материалов дела следует, что общество в лице филиалов реализует сжиженный газ населению по регулируемым ценам, в том числе по льготным тарифам.

Данные обстоятельства подтверждены материалами дела и не опровергаются налоговым органом.

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 27.03.2002 N 16-00-14/112 при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, которые предоставляются бюджетами различного уровня не в счет увеличения доходов организации, а выделяются для возмещения фактических убытков, связанных с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная из фактических цен их реализации.

В силу пункта 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов различного уровня на покрытие фактически полученных предприятием убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством Российской Федерации, не включаются в налоговую базу.

Названные письма и рекомендации представляют собой разъяснения действующего законодательства и являются основанием, исключающим ответственность общества (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ).

При таких обстоятельствах суд законно и обоснованно применил положения пункта 2 статьи 154 НК РФ и сделал правильный вывод о том, что общество правомерно не включило в базу, облагаемую НДС, суммы дотаций, выделенных на покрытие расходов от реализации сжиженного газа в связи с применением государственных регулируемых цен.

В пункте 1.1.1.1 оспариваемого решения инспекции указано на необоснованное включение обществом во внереализационные доходы за сентябрь - декабрь 2004 года 9 770 877 руб. бюджетных средств, полученных в качестве возмещения расходов от реализации газа населению по регулируемым ценам с учетом льгот, установленных федеральным законодательством. По мнению налогового органа, суммы расходов за сентябрь-декабрь 2004 года, предъявленных к возмещению из бюджета, понесенных в результате предоставления отдельным категориям граждан льгот, предусмотренных федеральными законами, являются частью выручки за оказанные услуги и подлежат включению в состав доходов от реализации.

Согласно приказу от 31.12.2001 N 156 об учетной политике доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определяются обществом по методу начисления. Поэтому, по мнению налогового органа, денежные средства в сумме 9 770 877 руб., возмещаемые обществу из бюджета за сентябрь-декабрь 2004 года, подлежали включению в состав доходов от реализации за 2004 год. Признав данные бюджетные средства возмещением убытков, подлежащих отнесению на внереализационные доходы, общество включило только 6 590 741 руб. из 9 770 877 руб. бюджетных средств за сентябрь-декабрь 2004 года в облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу в состав внереализационного дохода и уплатило налог. Неправильное отражение обществом в бухгалтерском учете 6 590 741 руб. полученного дохода не повлекло неуплату налога на прибыль в спорном налоговом периоде. Не включив в доходы от реализации за 2004 год выручку в сумме 3 180 136 руб., полученную из бюджета за оказанные в этом налоговом периоде услуги, общество занизило налог на прибыль за 2004 год.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что поскольку в результате реализации услуг по газоснабжению отдельным категориям граждан по цене, определяемой с учетом регулируемых государством тарифов, у общества возник убыток, то его покрытие за счет бюджетных средств не является выручкой от реализации, а признается внереализационным доходом налогоплательщика. Кассационная инстанция считает данный вывод суда неправильным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

При этом в соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В статье 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении облагаемой налогом на прибыль базы. В силу пункта 2 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Полученные обществом средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ). На данное обстоятельство налогоплательщик и не ссылается. Вместе с тем полученные из бюджета денежные средства не могут быть отнесены вопреки утверждению заявителя и к внереализационным доходам.

В рассматриваемом случае общество оказывало услуги населению и данный вид деятельности являлся для него основным. Именно за оказанные населению услуги он получил из бюджета возмещение, которое по своему экономическому содержанию представляет собой часть выручки за оказанные услуги.

Факт получения обществом средств из бюджета на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Данная позиция соответствует рекомендациям, изложенным в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 ("Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

При таких обстоятельствах в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой вся возмещаемая обществу из бюджета денежная сумма как часть выручки за оказанные услуги подлежала в соответствии со статьями 249 и 271 (пункт 1) НК РФ включению в состав доходов от реализации за 2004 год.

Следовательно, вывод суда, удовлетворившего требование общества по данному эпизоду, не соответствует нормам материального права, в силу чего обжалуемый судебный акт в этой части подлежит отмене. Учитывая, что суд первой инстанции не рассматривал данный эпизод по существу, дело в этой части следует направить на новое рассмотрение.

В пункте 1.1.2.4 оспариваемого решения зафиксировано неправомерное отнесение обществом на расходы, уменьшающие облагаемую налогом на прибыль базу в 2003 - 2004 годах, затрат по оплате услуг органов вневедомственной охраны по охране имущества.

По мнению налогового органа, данные расходы не могут учитываться обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят для названных органов целевой характер и не признаются доходами по смыслу статьи 41 НК РФ.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя, руководствуясь нормой подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой расходы на услуги по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли. Суд установил, что оплата услуг по охране имущества произведена налогоплательщиком на основании заключенных договоров, эти затраты экономически обоснованы, связаны с производственной деятельностью общества.

Кассационная инстанция считает решение суда по данному эпизоду правомерным.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что общество производило выплаты органам вневедомственной охраны на основании гражданско-правовых договоров об оказании услуг.

Инспекция не оспаривает, что расходы налогоплательщика по оплате названных услуг являются обоснованными и документально подтвержденными.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль за 2002 - 2003 годы на стоимость услуг, оказанных ему отделом вневедомственной охраны.

Довод инспекции о том, что средства, перечисленные отделу вневедомственной охраны в качестве платы за услуги охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть учтены обществом в силу пункта 17 статьи 270 НК РФ в качестве расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку являются имуществом, переданным в рамках целевого финансирования, обоснованно не принят судом.

Средства, направляемые обществом на оплату услуг по охране имущества, не относятся к расходам, указанным в пункте 17 статьи 270 НК РФ, поскольку не являются средствами, переданными в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Одним из признаков целевого финансирования является определение направления расходования средств такого финансирования лицом, передающим средства, либо федеральным законом (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Охрана имущества собственников подразделениями вневедомственной охраны осуществляется на основе договора оказания охранных услуг, заключаемого предприятием с отделом вневедомственной охраны. Согласно гражданско-правовому договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется оказать охранные услуги, а заказчик - их оплатить. Предметом договора является оказание подразделением вневедомственной охраны услуг по охране имущества заказчика.

Договор не определяет направления использования денежных средств, уплаченных за охранные услуги.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что расходы общества по оплате охранных услуг, оказанных вневедомственной охраной и связанных с осуществлением деятельности общества, направленной на получение дохода, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ правомерно учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Для общества спорные расходы не являются средствами целевого финансирования отдела вневедомственной охраны.

По итогам проверки обществу также доначислено 73 569 руб. налога на имущество предприятий за 2002 - 2003 годы на стоимость затрат по установке компьютерных программ, приобретению бланков, подписке на издания, используемые для ведения бухгалтерского учета, а также на стоимость административных помещений, компьютерной техники и автомашины "Волга".

По мнению налогового органа, на указанное имущество не распространяется льгота, установленная пунктом "а" статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В соответствии с пунктом "а" статьи 5 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.

Согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства", утвержденному Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР от 01.01.1976 и действовавшему до 01.01.2003, к жилищно-коммунальному хозяйству (код 90000) отнесено газоснабжение (код 90214), которое осуществляют организации по эксплуатации газовых распределительных сетей и распределению газа на коммунально-бытовые нужды и населению.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что само общество является объектом жилищно-коммунального хозяйства и все его имущество, непосредственно связанное с его производственной деятельностью, эксплуатируется в целях газоснабжения. Следовательно, оно правомерно использовало названную льготу по налогу на имущество по этому основанию.

Налоговый орган не представил доказательств того, что спорное имущество участвует в иной деятельности общества, не связанной с газоснабжением населения.

Таким образом, решение суда по данному эпизоду является правомерным. Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 10.01.2006 по делу N А05-18898/05-13 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 08.11.2005 N 23-19/994 по эпизоду включения во внереализационные доходы бюджетных средств в сумме 9 770 877 руб., полученных на возмещение расходов от реализации газа населению по регулируемым ценам с учетом льгот, установленных федеральным законодательством, отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова С.А. Ломакин

Л.Л. Никитушкина