Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июля 2006 г. N А56-35031/2005 Иск Предприятия о признании недействительным решения ИФНС о доначислении НДФЛ, ЕСН, начислении пеней и наложении санкций не удовлетворен по нескольким эпизодам, так как, в частности, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не является компенсацией, следовательно, данные суммы подлежат обложению ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 июля 2006 г. N А56-35031/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Троицкой Н.В., Шевченко А.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Росткова Ю.В. (доверенность от 28.07.2005 N 03-09/Д66), от государственного предприятия "Санкт-Петербургская бумажная фабрика Гознака" Городецкой А.А. (доверенность от 21.03.2006 N 1396/25-1), Ушакова Е.В. (доверенность от 31.03.2006 N 1395/25-1), Шаршакова В.М. (доверенность от 11.07.2006 N 3960/17-17),

рассмотрев 18.07.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.12.2005 (судья Пасько О.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2006 (судьи Масенкова И.В., Зайцева Е.К., Семиглазов В.А.) по делу N А56-35031/2005,

установил:

Государственное предприятие "Санкт-Петербургская бумажная фабрика Гознака" (далее - Предприятие, Фабрика) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 05.08.2005 N 16-31/407 о доначислении 65 000 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и 255 615 руб. 56 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), начислении 105 739 руб. 82 коп. пеней за просрочку их уплаты, взыскании 15 330 руб. 94 коп. штрафа за неуплату ЕСН на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 26 838 руб. - за неудержание и неперечисление НДФЛ на основании статьи 123 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 15.12.2005 заявленные Предприятием требования удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.03.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новое решение.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Предприятия по вопросу исчисления и уплаты налогов за 2002 - 2004 годы, о чем составлен акт от 07.07.2005 N 16/11.

По результатам проверки с учетом представленных заявителем возражений по акту налоговым органом вынесено решение от 05.08.2005 N 16-31/407 о привлечении Предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде 15 330 руб. 94 коп. штрафа за неуплату ЕСН и на основании статьи 123 НК РФ - 26 838 руб. за неудержание и неперечисление НДФЛ. Названным решением налогоплательщику доначислено 320 615 руб. 56 коп. налогов, начислено 105 739 руб. 82 коп. пеней.

Предприятие не согласилось с выводами Инспекции и обратилось в суд с заявлением о признании решения от 05.08.2005 N 16-31/407 недействительным.

В частности, налоговым органом установлено, что в объекты обложения ЕСН, Фабрикой не были включены суммы компенсаций заработной платы, выплачиваемой работникам призванным на военные сборы, а также денежные средства за неиспользованную часть отпуска, превышающую 28 рабочих дней.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ облагаемая ЕСН база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них, компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Налогового кодекса Российской Федерации и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

По статье 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, не допускается.

Таким образом, денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена.

Денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 НК РФ.

Следовательно, эти суммы подлежат обложению ЕСН и требования Фабрики подлежат отклонению, а судебные акты - отмене.

По эпизоду включения в базу, облагаемую ЕСН, сумм компенсации заработной платы, выплачиваемым работникам, призванным на военные сборы, требования Инспекции подлежат отклонению.

В соответствии со статьей 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.

В соответствии с пунктом 3 Положения о финансировании расходов, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2001 N 157 (далее - Положение), граждане Российской Федерации на время прохождения военных сборов освобождаются от работы (учебы) с сохранением за ними места постоянной работы (учебы) и выплатой среднего заработка (стипендии) по месту постоянной работы (учебы), но не более 10 минимальных размеров оплаты труда, установленных для определенного размера стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат.

Финансирование указанных расходов осуществляется за счет средств федерального бюджета, предусмотренных по разделу "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки", целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации").

Министерство обороны Российской Федерации в месячный срок после представления предприятиями и организациями необходимых документов компенсирует им через военные комиссариаты выплаченные гражданам Российской Федерации средства, предусмотренные пунктом 3 Положения.

С учетом вышеизложенного суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, организациями за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, а, кроме того, подпадают под действие статей 164 и 165 ТК РФ, а поэтому ЕСН не облагаются.

В соответствии со статьей 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Как установлено судом, между Фабрикой и гражданином Селедковым В.В. заключен трудовой договор от 15.04.96, согласно условиям которого Предприятие приняло на себя обязательство передать в собственность работника жилое помещение. Определением суда общей юрисдикции утверждено мировое соглашение, по условиям которого заявитель обязался перечислить в счет исполнения своих обязательств работнику 500 000 руб. на приобретение жилья.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Пунктом 2 статьи 211 НК РФ предусмотрено, что оплата (полностью или частично) стоимости квартиры физического лица за счет средств организации является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим включению в налоговую базу такого физического лица для исчисления НДФЛ. В связи с этим работодатель, оплативший стоимость квартиры, приобретаемой физическим лицом по договору купли-продажи с оформлением в собственность, обязан определить налоговую базу, исчислить и удержать НДФЛ на момент передачи в собственность квартиры такому лицу.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в таком случае будет производиться налогоплательщиком на основании налогового уведомления (пункт 5 статьи 228 НК РФ).

Предприятие, осуществив выплаты по мировому соглашению Селедкову В.В., пришло к выводу о невозможности удержания с него сумм НДФЛ и направило сообщение в налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 228 НК РФ. Вместе с тем данный вывод Фабрики не основан на фактических обстоятельствах: гражданин Селедков В.В. оставался работником Предприятия, удерживаемая сумма НДФЛ не превышала 50 процентов от суммы выплат по трудовому договору, наличие определения суда об утверждении мирового соглашения не является препятствием для выполнения публично-правовых обязательств - удержания и уплаты в бюджет НДФЛ, исчисленного с суммы добровольно принятых на себя денежных обязательств. Таким образом, Инспекция обоснованно привлекла Фабрику к ответственности за необоснованное неудержание НДФЛ на основании статьи 123 НК РФ.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 16058/05, ссылка заявителя на пункт 9 статьи 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В настоящем случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.

Кроме того, по пункту 6 статьи 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.

В силу статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального "предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Таким образом, судебные акты по названному эпизоду приняты с нарушением налогового законодательства и подлежат отмене.

Как установлено судом, между Фабрикой и Негосударственным пенсионным фондом электроэнергетики (далее - НПФ) заключен договор о дополнительном негосударственном пенсионном обеспечении от 31.10.2002 N 17. В соответствии с условиями договора Предприятие перечисляло в 2002-2004 годах НПФ страховые взносы для дополнительного негосударственного пенсионного обеспечения своих работников без открытия именных пенсионных счетов. С суммы перечисленных в НПФ страховых взносов заявитель не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ. Инспекция, полагая, что названный налог подлежал удержанию и перечислению в бюджет на основании пункта 5 статьи 213 НК РФ, доначислила Предприятию как налоговому агенту, выплатившему доход физическим лицам - своим работникам в виде страховых взносов на их негосударственное пенсионное обеспечение, 63 303 руб. налога, а также начислила пени и привлекла к ответственности по статье 123 НК РФ.

В статье 208 НК РФ приведен перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации. В частности, подпунктом 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, а согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Статьей 223 НК РФ установлено, что датой фактического получения дохода налогоплательщиком в целях исчисления налога на доходы физических лиц признается дата фактического получения им дохода, которая определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

А при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что конкретные работники Фабрики, в пользу которых заявитель перечислял страховые взносы, выплат (пенсий) от НПФ не получали, поскольку при наступлении права на получение государственной пенсии участники НПФ получают право на выплату им пенсии.

Следовательно, в 2002-2003 годах у Предприятия не было оснований для исчисления и удержания НДФЛ со своих работников - коллективных участников НПФ в связи с отсутствием у названных физических лиц объекта налогообложения, а также неосуществлением Фабрикой перечисления страховых взносов в пользу конкретных физических лиц.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "Федеральным законом от 23.12.2004 N 186-ФЗ" следует читать "Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ"

Пунктом 5 статьи 213 НК РФ действительно до 01.01.04 было установлено, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит двух тысяч рублей в год на одного работника. Однако эта норма Кодекса в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не могла применяться в 2003 году, поскольку это противоречило бы положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ, статей 209, 223 НК РФ, пункта 4 статьи 226 НК РФ. Редакция пункта 5 статьи 213 НК РФ только с 01.01.2004 изменена и приведена в соответствие с другими нормами главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации, и, более того, ее действие приостановлено на 2004 год Федеральным законом от 23.12.2004 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены судебных актов и удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.12.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2006 по делу N А56-35031/2005 частично отменить.

Отказать государственному предприятию "Санкт-Петербургская бумажная фабрика Гознака" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу от 05.08.2005 N 16-31/407 по эпизодам доначисления 249 752 руб. 78 коп. единого социального налога на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, начисления 28 665 руб. пеней за неуплату налога на доходы физических лиц и взыскания 13 000 руб. штрафа за неудержание налога на доходы физических лиц, исчисленных с суммы компенсации стоимости приобретения жилья в размере 500 000 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с государственного предприятия "Санкт-Петербургская бумажная фабрика Гознака" в доход федерального бюджета 2 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Н.В. Троицкая

А.В. Шевченко