Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2006 г. N А21-6035/04-С1 Дело по заявлению Войсковой части о признании недействительным решения Инспекции о начислении налогов, пеней и штрафов по результатам выездной налоговой проверки направлено на новое рассмотрение, поскольку в нарушение процессуальных норм суд возложил бремя доказывания полностью на налоговый орган, не потребовав у Войсковой части доказательства обоснованности ее доводов, изложенных в заявлении и в апелляционной жалобе, в результате дело рассмотрено не полно и не всесторонне, а выводы суда не основаны на доказательствах

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 июля 2006 г. N А21-6035/04-С1

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 мая 2006 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 июня 2007 г.

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30 июля 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Бухарцева С.Н., Михайловской Е.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области Новикова Г.М. (доверенность от 27.03.06),

рассмотрев 06.07.06 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.06 по делу N А21-6035/04-С1 (судьи Лопато И.Б., Борисова Г.В., Шестакова М.А.),

установил:

Министерство обороны Российской Федерации в лице войсковой части 62703 (далее - войсковая часть) обратилось в арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Калининградской области, правопреемником которой является Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Калининградской области (далее - налоговая инспекция, инспекция), от 27.04.04 N 177 о начислении налогов, пеней и штрафов по результатам выездной налоговой проверки.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании с заявителя 2 758 729 руб. налога на прибыль, 452 321 руб. пеней по этому налогу, 532 476 руб. налога на добавленную стоимость, 9014 руб. пеней по этому налогу и 658 240 руб. штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 04.05.05 заявление Войсковой части отклонено, встречные требования инспекции удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.06 решение суда изменено, решение инспекции от 27.04.04 N 177 признано недействительным, встречные требования налогового органа к войсковой части судом апелляционной инстанции отклонены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, а также на законность и обоснованность выводов суда первой инстанции, просит отменить постановление от 07.03.06 и оставить в силе ранее принятое решение от 04.05.05.

Представитель войсковой части, надлежащим образом извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность решения и постановления суда проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку Министерства обороны Российской Федерации в отношении деятельности войсковой части 62703 за период с 01.01.01 по 30.09.03. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 31.03.04 N 31. На основании материалов проверки, составленного акта проверки, возражений налогоплательщика, налоговый орган вынес решение от 27.04.04 N 177 о привлечении налогоплательщика в лице войсковой части 62703 к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в виде штрафа в размерах 106 495 руб. и 551 745 руб. соответственно. В названном решении войсковой части начислены к уплате: налог на добавленную стоимость в сумме 532 476 руб., пени по этому налогу в сумме 9 014 руб., налог на прибыль в сумме 2 758 729 руб. и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 452 321 руб.

Войсковая часть не согласилась с принятым инспекцией решением и обжаловала его в арбитражный суд. В заявлении, направленном в арбитражный суд, налогоплательщик указал, что оспариваемое решение принято с нарушением положений статьи 101 НК РФ, так как в акте проверки и в решении не указаны основания начисления налогов, нет ссылок на первичные документы и нормы права. В ходе проверки инспекция не проверяла и не анализировала первичные документы, которые явились основанием для исчисления и уплаты налогов у налогоплательщика.

Суд первой инстанции не согласился с доводами войсковой части относительно нарушения налоговым органом положений статьи 101 НК РФ, рассмотрел установленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства по существу и сделал вывод об обоснованности доначисления инспекцией налогоплательщику названных сумм налогов, пеней и штрафов.

Суд апелляционной инстанции, отменил решение суда первой инстанции по формальным основаниям, полностью соглашаясь с доводами налогоплательщика, приведенными в заявлении, и указал, что налоговым органом неправомерно (при отсутствии раздельного учета затрат у налогоплательщика) произведено распределение расходов на основании Временной методики формирования и учета доходов и расходов от оказания услуг по хранению и перевалке нефтепродуктов сторонних организаций, утвержденной 09.01.02 начальником Центрального управления РТиГ Министерства обороны Российской Федерации. При таком распределении, по мнению апелляционного суда, инспекцией не учтены средства бюджетного финансирования, полученные войсковой частью. Суд апелляционной инстанции также сослался на нарушение инспекцией положений пункта 2 статьи 100 НК РФ при составлении акта проверки и принятии решения, на недоказанность начисленных сумм налогов и пеней, как по праву, так и по размеру.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы сторон, считает, что решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

В нарушение приведенных процессуальных норм суд апелляционной инстанции возложил бремя доказывания полностью на налоговый орган, не потребовав у войсковой части доказательства обоснованности ее доводов изложенных в заявлении и в апелляционной жалобе. В результате дело рассмотрено не полно и не всесторонне, а выводы суда апелляционной инстанции, сделанные в постановлении, не основаны на доказательствах.

Так, в ходе выездной проверки инспекцией установлена неуплата налога на добавленную стоимость в ноябре, декабре 2001 года и январе 2002 года в связи с необоснованным отражением по строке 11 "Сумма налога, уплаченная организацией в качестве налогового агента, подлежащая вычету" деклараций по налогу на добавленную стоимость за указанные периоды налоговых вычетов в суммах 100 000 руб., 286 382 руб. и 12 470 руб. соответственно. Применение названных вычетов подтверждается не только актом проверки, решением инспекции, но и налоговыми декларациями, находящимися в деле. Налогоплательщик не представил ни в ходе проверки, ни в суд, первичные документы, подтверждающие обоснованность этих вычетов. Несмотря на это суд апелляционной инстанции удовлетворяет требования налогоплательщика в этой части.

Инспекцией установлено, в акте проверки и решении отражено, что войсковая часть занизила налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за июль 2002 года на 67 509 руб. (по декларации указано 2 279 695 руб., а по данным учета - 2 347 204 руб.), в результате чего налогоплательщику доначислено 11 251 руб. налога на добавленную стоимость, и за май 2003 года на 80 669 руб. (по данным декларации облагаемый оборот составил 5 563 476 руб., а по данным учета - 5 644 145 руб.), в результате чего войсковой части доначислено 13 444 руб. налога на добавленную стоимость. Войсковая часть наличие установленных инспекцией расхождений в объектах налогообложения по данным первичного учета и налоговых деклараций не оспаривает, однако полагает, что инспекция не проверяла первичные документы, а следовательно, не установила причины таких расхождений. По мнению кассационной инстанции, причины таких расхождений, правильность сумм налогооблагаемой выручки, указанных в налоговых декларациях, должен объяснять и доказывать налогоплательщик в ходе налоговой проверки, а затем в судебных инстанциях, поскольку в соответствии с подпунктами 1, 3, 5, 7, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, на налогоплательщика возложены обязанности по уплате налогов, ведению в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлению налоговым органам и их должностным лицам документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, обеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и произведенные расходы, уплаченные (удержанные) налоги. Судебными инстанциями такие доказательства у налогоплательщика не истребованы, оценка им не дана, акт сверки, отражающий этот эпизод разногласий налогоплательщика и инспекции, не составлялся. Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о неправомерном доначислении сумм налога на добавленную стоимость за июль 2002 года и май 2003 года противоречит установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам и не основан на доказательствах. Вместе с тем и вывод суда первой инстанции об обоснованности начисления сумм налога на добавленную стоимость по приведенным эпизодам недостаточно обоснован, поскольку судом первой инстанции оценка доводам сторон и представленным доказательствам по этому эпизоду не давалась, сверка позиций истца и ответчика не проводилась.

В пункте 1.4 решения инспекции от 27.04.04 N 177, в пунктах 2.3.1 и 2.7.1 акта проверки указано, что войсковая часть в нарушение статьи 171 НК РФ в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за август 2002 года предъявила к вычету 108 927 руб. налога на добавленную стоимость по затратам, не относящимся к производственной деятельности, связанным с устройством покрытия из тротуарной и дорожной плитки. В результате этого нарушения налогоплательщику доначислено 108 927 руб. налога на добавленную стоимость за август 2002 года. Войсковая часть в ходе рассмотрения материалов выездной проверки, а также настоящего дела, не привела доводов относительно характера затрат, не оспаривает вывод инспекции о том, что затраты не связаны с производственной деятельностью войсковой части, а ссылается на то, что инспекцией не проверялись первичные документы, относящиеся к этим затратам, характер затрат определен с учетом формулировок затрат в платежных документах. Суд апелляционной инстанции согласился с доводами налогоплательщика. Однако, по мнению кассационной инстанции, суд не учел, что такие возражения налогоплательщика формальны и не могут являться основанием для признания недействительным решения налогового органа о доначислении сумм налогов и пеней. Приведенный эпизод подробно изложен инспекцией в акте проверки и решении. Очевидно, что содержание операций и характер затрат, связанных с устройством покрытия из тротуарной и дорожной плитки, налогоплательщику известны, известны и первичные документы, на основании которых 108 927 руб. налога на добавленную стоимость включено в налоговые вычеты по декларации за август 2002 года, поскольку в материалах дела имеются представленные в ходе налоговой проверки самим налогоплательщиком справки о произведенных работах по ремонту объектов материально-технической базы за счет внебюджетных средств в 2001, 2002, 2003 году (том 1, листы дела 62-69), пользуясь которыми налоговый орган и сделал вывод о неправомерном предъявлении к вычету 108 927 руб. Довод войсковой части о том, что налоговым органом в ходе проверки не проверялись первичные документы, не соответствует сведениям, указанным в пункте 1.8 акта проверки. Оспаривая обоснованность доначисления названной суммы налога по этому эпизоду, войсковая часть не пояснила суду, со ссылками на налоговое законодательство связаны или нет затраты на устройство покрытия из тротуарной и дорожной плитки с деятельностью налогоплательщика. Доказательства обоснованности включения 108 927 руб. налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты налогоплательщиком в суд не представлены. Судами первой и апелляционной инстанций такие доказательства у налогоплательщика не истребованы, и не установлено к каким работам (капитальным, текущим, связанным с производственной деятельностью либо не связанным с такой деятельностью) относятся вычеты в размере 108 927 руб. При таких обстоятельствах с учетом положений пункта 1, подпункта 1 пункта 2, пункта 6 статьи 171 НК РФ выводы судов первой и апелляционной инстанций о правомерном (неправомерном) начислении войсковой части 108 927 руб. налога на добавленную стоимость за август 2002 года являются необоснованными.

Из пункта 2.2 акта проверки и пункта 1.2 решения инспекции следует, что войсковой частью занижена выручка от реализации за 2002 год на сумму 80 000 руб., за 9 месяцев 2003 года - на 136 696 руб. Указанное нарушение установлено налоговым органом путем сопоставления данных о полученной выручке, отраженных налогоплательщиком в отчете Формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" с фактическими данными о выручке от реализации услуг, отраженными в бухгалтерском учете и главной книге. По данным бухгалтерского учета и главной книги за 2002 год выручка от реализации услуг составила 42 710 133 руб., в отчете, составленном по Форме 2, отражена выручка 42 630 133 руб.; по данным бухгалтерского учета и главной книги за 9 месяцев 2003 года выручка от реализации услуг составила 46 813 947 руб., в отчете, составленном по Форме 2, отражена выручка в сумме 46 674 251 руб. Факт нарушения подтверждается имеющимися в деле декларациями по налогу на прибыль за соответствующие периоды, которым судами оценка не дана. Указанное нарушение привело к занижению налогооблагаемой прибыли. Занижение выручки признано войсковой частью, о чем указано в справке от 28.04.05 (том 2, лист дела 17). Согласно справке, подписанной представителями инспекции и войсковой части нарушения, установленные выездной налоговой проверкой, указанные в пункте 1.2 решения от 27.04.04 N 177 полностью подтверждаются. Несмотря на признание налогоплательщиком факта нарушения и наличие в деле доказательств его совершения, суд апелляционной инстанции признает решение налоговой инспекции недействительным и в этой части. Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции по этому эпизоду не соответствует обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

В соответствии с пунктом 2.3.1 акта проверки, пунктом 1.3 решения инспекции войсковая часть в нарушение Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, статьи 253 НК РФ, пункта 11 Временной методики формирования и учета доходов и расходов от оказания услуг по хранению и перевалке нефтепродуктов сторонних организаций, утвержденной 09.01.02 начальником Центрального управления РТиГ Министерства обороны Российской Федерации, включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение основных средств, реконструкцию объектов службы горючего, а также расходы, не принимающие непосредственного участия в технологическом процессе оказания услуг. По мнению инспекции, в 2001 году по указанным основаниям расходы завышены на 189 504 руб., в 2002 году - на 1 291 383 руб., за 9 месяцев 2003 года - на 5 745 066 руб., что привело к занижению прибыли. В названных пунктах акта проверки и решения инспекция привела перечень затрат (работ), периоды, в которых осуществлены расходы, номера и даты платежных документов, свидетельствующие о понесенных войсковой частью расходах. Указанный перечень работ соответствует видам работ, приведенным самим налогоплательщиком в справках о произведенных работах по ремонту объектов материально-технической базы за счет внебюджетных средств в 2001, 2002, 2003 году. Таким образом, характер работ и основания включения их стоимости в состав затрат, налогоплательщику известны, а следовательно, у налогового органа не было необходимости в акте проверки и решении ссылаться на конкретные первичные документы, в соответствии с которыми эти работы выполнены и оплачены. Суд первой инстанции, давая оценку затратам как не связанным с производственной деятельностью и необоснованно включенным в себестоимость, не потребовал от налогоплательщика представления правового обоснования и доказательств правомерности включения расходов по названным работам в затраты, не исследовал вопрос о характере выполненных работ и их производственной направленности, поэтому вывод суда первой инстанции о законности начисления инспекцией налогоплательщику налога на прибыль по этому эпизоду не основан на всестороннем и полном исследовании обстоятельств дела. При новом рассмотрении дела эти обстоятельства должны быть установлены судом на основе представленных сторонами доказательств. Выводы суда апелляционной инстанции о том, что решение инспекции в части этого эпизода является незаконным и недействительным, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 100 НК РФ в акте проверки и в решении налоговым органом не отражено содержание хозяйственных операций (текущий ремонт либо реконструкция) без исследования сути хозяйственных операций и относящихся к ним доказательств по приведенным выше основаниям также нельзя признать правильным.

В пункте 2.3.2 акта проверки и в пункте 1.3 решения налогового органа указано, что войсковая часть в нарушение требований Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" от 20.08.98 N 48, раздела 3 пункта 8 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.99 N 107н, (в редакции приказа Министерства финансов Российской Федерации от 10.07.2000 N 65н), раздела 1 Временной методики формирования и учета доходов и расходов от оказания услуг по хранению и перевалке нефтепродуктов сторонних организаций, утвержденной 09.01.02 начальником Центрального управления РТиГ Министерства обороны Российской Федерации (далее - Временная методика), не вела в 2001, 2002, в 2003 году в целях налогообложения прибыли раздельный учет расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, и расходов, связанных с основной деятельностью, финансируемой из бюджета; в ходе проверки доказательства ведения учета расходов, относящихся к коммерческой деятельности, войсковая часть в инспекцию не представила. Отсутствие раздельного учета затрат не оспаривает и налогоплательщик. Во исполнение требований законодательства и в целях получения достоверных сведений о размере налогооблагаемой прибыли. полученной налогоплательщиком от предпринимательской деятельности в 2001, 2002 году и за 9 месяцев 2003 года, налоговая инспекция, используя обязательную для налогоплательщика Временную методику, а также сведения о грузообороте за указанные периоды, составленные на основании Временной методики заявителем и представленные в ходе проверки (том 1, листы дела 85-94), произвело распределение расходов расчетным путем, отнеся часть расходов к предпринимательской деятельности. В результате такого распределения было установлено завышение налогоплательщиком себестоимости реализованных работ (услуг) и занижение налогооблагаемой прибыли. В акте проверки налоговой инспекцией приведен подробный расчет сумм расходов, относящихся к коммерческой деятельности заявителя, налогооблагаемой прибыли и начисленного налога на прибыль (пункты 1.3 и 1.5 акта). Суд первой инстанции сделал вывод о правомерности сделанного расчета. Суд апелляционной инстанции посчитал необоснованным применение Временной методики, поскольку инспекция, определяя пропорцию, не установила и не включила в общий объем финансирования средства бюджета, получаемые по смете. Таким образом, апелляционная инстанция посчитала, что инспекцией неправильно определена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, что свидетельствует о недоказанности недоимки го размеру.

По мнению кассационной инстанции, при отсутствии у налогоплательщика раздольного учета затрат, относящихся к финансируемой из федерального бюджета деятельности и предпринимательской деятельности, и отсутствии методики ведения такого учета, инспекция должна была определить затраты войсковой части, приходящиеся на финансируемую из бюджета и предпринимательскую деятельность, расчетным путем. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ войсковая часть обязана вести в установленном порядке учет своих доходов и расходов, объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В данном случае обязанность по ведению раздельного учета затрат законодательством предусмотрена. Несмотря на это, налогоплательщик и в ходе налоговой проверки и в ходе рассмотрения настоящего дела судом, самоустранился от доказывания размера фактически понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, что нарушает не только приведенную норму налогового законодательства, но и принцип обеспечения равной судебной защиты прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле, установленный статьей 2 и частью 2 статьи 7 АПК РФ. Неучет при определении пропорции средств бюджетного финансирования не является препятствием для перерасчета сумм начисленной в ходе проверки себестоимости и налогооблагаемой прибыли, путем проведения сверки расчетов, представления налогоплательщиком, по вине которого учет затрат ведется с нарушением налогового законодательства, обоснованного встречного расчета. Суды первой и апелляционной инстанций сверку расчетов по этому эпизоду не назначали, встречный расчет, обоснованный по праву и размеру и подтвержденный доказательствами у налогоплательщика не потребовали. При таких обстоятельствах выводы судов первой и апелляционной инстанции относительно этого эпизода кассационная инстанция считает недостаточно обоснованными. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит предложить налогоплательщику представить свой расчет себестоимости услуг, определенной в соответствии с требованиями законодательства о ведении раздельного учета затрат, и доказательства, в подтверждение правильности представленного расчета.

Кроме того, при новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует обязать инспекцию и войсковую часть провести сверку расчетов по всем спорными эпизодам с изложением своей позиции по праву и размеру; предложить лицам, участвующим в деле, представить доказательства по существу спорных эпизодов, дать всестороннюю и полную оценку установленным в ходе рассмотрения дела обстоятельствам и представленным доказательствам, принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 236, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.05.05 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.06 по делу N А21-6035/04-С1 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова С.Н. Бухарцев

Е.А. Михайловская