Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. N А52-353/2006/2 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, НДФЛ, ЕСН в виде взыскания штрафа, не удовлетворено, поскольку, в частности, Предприниматель (арендодатель) не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не являются объектом обложения НДС и Предприниматель не вправе включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченного организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 сентября 2006 г. N А52-353/2006/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А., рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 12.05.2006 по делу N А52-353/2006/2 (судья Леднева О.А.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Соломович Владимир Самуйлович (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - налоговая инспекция) от 16.11.2005 N 14-04/2496.

Решением суда первой инстанции от 12.05.2006 заявленное Предпринимателем требование удовлетворено.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать заявителю в удовлетворении требования о признании решения налогового органа недействительным, ссылаясь на нарушение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, Предприниматель необоснованно включил в состав расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, затраты по содержанию нежилых помещений, переданных им в аренду и субаренду. Договорами аренды (субаренды) предусмотрено ежемесячное внесение арендаторами арендной платы в фиксированном размере и возмещение Предпринимателю расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным счетам, выставляемым арендодателем. Представленные Соломовичем B.C. расчеты арендной платы инспекция считает ненадлежащими доказательствами, составленными в нарушение условий заключенных договоров аренды (субаренды). Указанная в названных расчетах сумма коммунальных платежей не соответствует фактическим затратам налогоплательщика, так как расчеты составлены до начала соответствующих расчетных периодов. Налоговый орган также считает, что Предприниматель неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный организациям за оказанные коммунальные услуги в отношении сданных в аренду (субаренду) помещений.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность обжалуемого решения суда, суд кассационной инстанции установил следующее.

Соломович Владимир Самуйлович в 1995 году зарегистрирован Администрацией Псковского района в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 16.01.1995 N В10). В 2004 году Предприниматель прошел перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ему выдано свидетельство от 24.01.2005 серия 60 N 000778350 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о нем как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

В июле - сентябре 2005 года налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, а также налога на добавленную стоимость за период с 01.04.2003 по 31.05.2005. В результате проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 29.09.2005 N 14-04/1615 ДСП.

Налоговым органом установлено, что единственным видом деятельности Предпринимателя в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности и арендованных. Согласно представленным Предпринимателем в налоговый орган декларациям по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц за 2003-2004 годы сумма доходов, полученных от сдачи помещений в аренду и субаренду, составила 4 134 599,02 руб. (2003 год) и 4 792 160,62 руб. (2004 год), а сумма понесенных расходов - 4 392 531,53 руб. (2003 год) и 5 400 854,27 руб. (2004 год). Поскольку сумма расходов превысила сумму доходов, сумма налогов, начисленных к уплате по названным декларациям, отсутствует.

В ходе проверки налоговая инспекция признала неправомерным включение Соломовичем B.C. в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения единым социальным налога и налогом на доходы физических лиц, 4 897 318,52 руб. - затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Эта сумма расходов подлежит исключению, по мнению налогового органа, из состава расходов Предпринимателя, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, поскольку понесенные Предпринимателем расходы за электроэнергию, воду и др., относящиеся к сданным в аренду и субаренду площадям, должны быть возмещены ему арендаторами, следовательно, являются расходами арендаторов. По условиям договоров аренды коммунальные платежи не входят в состав арендной платы, а подлежат возмещению Предпринимателю арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов. Предприниматель-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур.

По изложенным основаниям, а также приняв во внимание, что коммунальные услуги Предприниматель арендаторам не оказывал, фактическими получателями и потребителями оказываемых поставщиками коммунальных услуг являются арендаторы нежилых помещений, а не Предприниматель, налоговый орган признал неправомерным и предъявление Предпринимателем в 2003-2004 годах и I квартале 2005 года к вычету 928 226 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного организациям, оказывающим коммунальные услуги.

Решением налоговой инспекции от 16.11.2005 N 14-04/2496, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных Предпринимателем возражений, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога в виде взыскания 317 072 руб. штрафа. Этим же решением Предпринимателю предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 522 804 руб. налога на доходы физических лиц, 134 331,27 руб. единого социального налога и 928 226 руб. налога на добавленную стоимость, а также 790 538,79 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты налогов.

Предприниматель, считая решение налогового органа незаконным, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает решение суда ошибочным и подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом, как указано в пункте 5 статьи 244 НК РФ, расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ). В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты" такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности, по окончании того налогового периода, в котором были произведены вышеуказанные расходы. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления как единого социального налога, так и налога на доходы физических лиц, необходимо исходить из того, что под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Из материалов дела следует, что Предприниматель по договорам аренды и субаренды передал во временное пользование нежилые помещение, расположенные по адресам: город Псков, улица Алехина, дом 2; улица Западная, дом 3; улица Л. Поземского, дом 110; улица Коммунальная, дом 71; улица Набат, дом 3; улица Народная, дом 57; улица М.Горького, дом 28; город Себежа, улица 7 Ноября, дом 55; город Пыталово, улица Красноармейская, дом 3.

В представленных налоговых декларациях по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2003 и 2004 годы Предприниматель отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (оплата электроэнергии, воды, канализации и т.д.).

Расходы превысили доход, облагаемый единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

Налоговый орган пришел к выводу, что при наличии в договорах аренды условия о возмещении арендаторами расходов Предпринимателя на коммунальные услуги у Предпринимателя, осуществляющего единственный вид деятельности - сдачу помещений в аренду - сумма расходов не должна превысить сумму доходов. Превышение доходов над расходами означает, что арендаторами не возмещены расходы Предпринимателя по оплате коммунальных услуг. В этом случае Предприниматель не вправе уменьшать на сумму названных расходов доход, полученный в виде арендной платы, так как расходы на коммунальные услуги являются расходами арендаторов - фактических пользователей помещений, а не арендодателя - Предпринимателя.

Кассационная инстанция считает позицию налогового органа основанной на нормах действующего законодательства и имеющихся в деле материалах.

Согласно условиям договоров аренды и субаренды арендаторы ежемесячно до 10 числа, следующего за расчетным периодом, вносят арендную плату в фиксированном размере. В пунктах 2.3 договоров предусмотрено возмещение арендаторами Предпринимателю расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служат счета, выставленные Предпринимателю соответствующими организациями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

В силу статьи 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Расходы (затраты) по оплате коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

В данном случае договорами аренды и субаренды, заключенными Предпринимателем с арендаторами, установлена обязанность арендаторов возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг после выставления соответствующими организациями арендодателю счетов за конкретные расчетные периоды. Договорами аренды (субаренды) предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.

Следовательно, расходы на содержание переданного в аренду имущества должны нести арендаторы.

Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные Предпринимателем услуги по содержанию сданных в аренду или субаренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам.

Соответственно затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом Предпринимателя, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов и, следовательно, не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда первой инстанции о фактическом возмещении арендаторами Предпринимателю стоимости коммунальных услуг. В подтверждение этого вывода суд сослался на расчеты размера арендных платежей, представленные Предпринимателем, из которых следует, что в состав арендной платы включена стоимость коммунальных услуг.

Договорами аренды и субаренды установлено ежемесячное перечисление арендаторами арендной платы в фиксированном размере.

Договорами также предусмотрено возмещение арендаторами Предпринимателю расходов, связанных с текущей эксплуатацией и содержанием арендуемых помещений (электроэнергия, газ, водоснабжение, канализация) по отдельным договорам. Основанием для расчетов служат счета, выставленные Предпринимателю соответствующими организациями.

Документ, именуемый сторонами расчетом арендной платы, не может рассматриваться в качестве соглашения об изменении размера арендной платы, установленного договорами в фиксированном размере, который не включает коммунальные платежи.

Из представленных Предпринимателем расчетов следует, что сумма арендной платы совпадает с размером собственно платы за пользование нежилыми помещениями, определенным в пункте 3.1 договоров.

Включение же в состав арендной платы коммунальных платежей противоречит положениям пунктов 2.3 и 3.1 договоров. Более того, в ситуации, когда сумма коммунальных платежей входит в состав арендной платы, она формируется из двух частей - величины платы за пользование арендованным помещением, которая должна быть фиксированной ( в силу пункта 3 статьи 614 ГК РФ размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год) и переменной составляющей, равной приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей, потребленных им за соответствующий расчетный период. Эта доля должна подтверждаться первичными документами, в частности счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

В рассматриваемом случае расчеты, в которых фиксируется и величина арендной платы и доля коммунальных платежей, не только противоречат условиям пункта 2.3 договоров, но и являются недостоверными, так как из материалов дела следует, что эти расчеты составлялись и подписывались сторонами до начала соответствующего расчетного периода (месяца), когда Предприниматель не мог иметь сведений о размере фактически потребленных арендаторами услуг и, соответственно, не мог их оплатить.

Учитывая изложенное, представленные Предпринимателем расчеты не подтверждают возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг в полном объеме.

Налогоплательщик не доказал, что указанные в расчетах арендной платы суммы коммунальных платежей покрывают суммы, фактически уплаченные им организациям, оказывающим коммунальные услуги, за соответствующие расчетные периоды (которым является месяц).

Кроме того, представленные Предпринимателем в налоговую инспекцию декларации по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за 2003 и 2004 годы свидетельствуют о том, что деятельность налогоплательщика по сдаче в аренду (субаренду) помещений (являющаяся единственным видом деятельности) убыточна. Между тем при компенсации арендаторами коммунальных платежей Предприниматель должен иметь доход при любом размере арендной платы (арендная плата минус стоимость оплаченных коммунальных услуг плюс сумма возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг).

Таким образом, оспариваемое решение налоговой инспекции в части доначисления Предпринимателю 522 804 руб. налога на доходы физических лиц и 134 331,27 руб. единого социального налога за 2003 и 2004 годы с соответствующими суммами пеней за нарушение сроков уплаты этих налогов, а также в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, является законным и обоснованным.

Кассационная инстанция также считает правильным вывод налогового органа о незаконном включении Предпринимателем в 2003-2004 годах и I квартале 2005 года в состав налоговых вычетов 928 226 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного организациям, оказывающим коммунальные услуги.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из имеющихся в материалах дела договоров аренды следует, что Предприниматель, являясь арендодателем имущества, не оказывал арендаторам коммунальных услуг. Получателями и пользователями коммунальных услуг, которые фактически оказывали организации системы коммунального хозяйства, являются арендаторы. Суммы компенсаций таких платежей, оплаченных арендаторами, не являются составной частью арендной платы.

Следовательно, поскольку в данном случае Предприниматель (арендодатель) не осуществляет реализации коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, Предприниматель не праве включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченного организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает неправомерным удовлетворение судом первой инстанции требования Предпринимателя о признании оспариваемого решения налоговой инспекции недействительным, выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, не соответствуют представленным в дело доказательствам, а потому обжалуемое решение суда подлежит отмене, а требования налогоплательщика - отклонению.

В связи с отменой принятого по данному делу решения суда и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с Предпринимателя подлежит взысканию в федеральный бюджет 150 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 12.05.2006 по делу N А52-353/2006/2 отменить.

В удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Соломовичем Владимиром Самуйловичем требования отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Соломовича Владимира Самуйловича в доход федерального бюджета 150 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова