Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 сентября 2006 г. N А26-7203/2005-211 Иск ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части предложения уплатить НДФЛ, доначисления ЕСН, НДС, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС удовлетворен по нескольким эпизодам, так как, в частности, материалами дела подтверждается, что Общество по собственной инициативе и в собственных интересах направило работников для получения высшего профессионального образования и получаемое образование непосредственно связано с производственной деятельностью организации, а следовательно, расходы на обучение относятся к компенсационным выплатам

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 13 сентября 2006 г. N А26-7203/2005-211

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Клириковой Т.В. и Самсоновой Л.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия Саволайнен А.В. (доверенность от 29.05.2006),

рассмотрев 12.09.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2006 по делу N А26-7203/2005-211 (судьи Лопато И.Б., Борисова Г.В., Шестакова М.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Онежский тракторный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (далее - налоговая инспекция) от 08.08.2005 N 4.4-216 в части:

- предложения уплатить 11 888 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, с соответствующей суммой пеней;

- доначисления 2 351 775,08 руб. единого социального налога за 9 месяцев 2004 года, начисления 79 106,5 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога;

- доначисления 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 463 274,03 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога;

- привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость по уточненным налоговым декларациям за октябрь и декабрь 2002 года в виде взыскания 199 647,6 руб. штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия.

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 02.02.2006 (судья Подкопаев А.В.) заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части доначисления 1 667 594 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней и наложением штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ; начисления 79 106,5 руб. пеней за нарушение срока уплаты единого социального налога; привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 199 647,6 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по уточненным налоговым декларациям за октябрь и декабрь 2002 года. В остальной части в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2006 решение суда от 02.02.2006 изменено. Суд признал решение налоговой инспекции от 08.08.2005 N 4.4-216 недействительным в части предложения уплатить 11 888 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, с соответствующей суммой пеней, доначислении 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, также в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 199 647,6 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по уточненным налоговым декларациям за октябрь и декабрь 2002 года. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 463 274,03 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, а также в части предложения уплатить 11 888 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, и отказать Обществу в удовлетворении заявления в этой части, ссылаясь на нарушение судом норм материального права и на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Открытое акционерное общество "Онежский тракторный завод" и Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция в феврале - мае 2005 года провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) в бюджет налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и единого социального налога за период с 01.01.2002 по 30.09.2004. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 04.07.2005 N 4.4-205.

Так, налоговым органом установлено неправомерное неудержание и неперечисление Обществом в бюджет за 2002-2004 годы 11 888 руб. налога на доходы физических лиц со стоимости обучения работников организации в высших учебных заведениях в сумме 91 450 руб., оплаченной за счет средств Общества. По мнению налогового органа, затраты Общества на обучение работников являются доходом этих работников и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, так как обучение проводилось в интересах этих работников и организацией не представлены доказательства наличия производственной необходимости в подготовке кадров более высокой квалификации.

Налоговая инспекция также пришла к выводу о неправильном определении Обществом за декабрь 2003 года размера налоговой базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость. По данным, отраженным налогоплательщиком в декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года и книге продаж за тот же период, сумма налога от реализации товаров (работ, услуг) закрытому акционерному обществу "Онежец-авто" составила 18 934 494 руб. Однако в бухгалтерском учете по счету 62.2 "Расчеты с покупателями" Общество отразило 123 618 529,14 руб., в том числе 20 603 088.2 руб. налога на добавленную стоимость. Налоговый орган признал необоснованным осуществление Обществом в декабре 2003 года сторнировочных проводок по счету 62.2 "Расчеты с покупателями" в отношении суммы выручки, включенной в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в январе, феврале, марте и августе 2003 года. Согласно бухгалтерскому учету в выручку от реализации товаров (работ, услуг) за декабрь 2003 года включено 10 163 700 руб. (в том числе 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость), полученных по актам приемки - передачи векселей, датированным январем-мартом и августом 2003 года.

Решением налогового органа от 08.08.2005 N 4.4-216, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Общество привлечено к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость. В этом же решении налогоплательщику предложено уплатить в бюджет по вышеуказанным эпизодам 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость, с соответствующей суммой пеней за нарушение сроков уплаты этого налога, предложено удержать с доходов физических лиц и перечислить в бюджет 11 888 руб. налога на доходы физических лиц с соответствующей суммой пеней за несвоевременное перечисление этой суммы налога в бюджет, а также внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Общество, считая решение налоговой инспекции незаконным в обжалуемой части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции отказал заявителю в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции в части предложения удержать с доходов физических лиц и перечислить в бюджет 11 888 руб. налога на доходы физических лиц и уплатить пени, начисленные за несвоевременное перечисление этой суммы налога в бюджет. Суд пришел к выводу, что работники Общества получали высшее образование по собственной инициативе и в собственных интересах, поэтому стоимость этого обучения, оплаченная Обществом, в силу положений пункта 2 статьи 211 НК РФ, подлежала включению в облагаемую налогом на доходы физических лиц налоговую базу. Суд посчитал, что Общество не доказало тот факт, что направление работников организации для получения высшего образования повышает их профессиональный уровень. По мнению суда, в рассматриваемом случае идет речь о повышении уровня образования конкретных физических лиц, а не профессиональный уровень работников организации.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в этой части, исходила из того, что оплата за обучение работников в высших учебных заведения в данном случае относится к компенсационным выплатам и в силу пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. Получение работниками новой специальности, то есть повышение профессионального уровня, вызвано производственной необходимостью в деятельности организации. В связи с нестабильной экономической ситуацией и трудностями в привлечении специалистов, в том числе из-за низкой заработной платы, задержек в ее выплате, Общество утвердило список работников, зачисленных в резерв на замещение должностей руководителей подразделений, и Положение о работе с резервом кадров. Обучение работников по названному списку входило в программу переподготовки кадров, осуществлялось по инициативе Общества на основании договоров, заключенных организацией с высшими учебными заведениями. После обучения ряд работников переведены на более высокие должности.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права. считает, что суд апелляционной инстанции обоснованно признал решение налоговой инспекции от 08.08.2005 N 4.4-216 недействительным в части предложения Обществу уплатить 11 888 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, с соответствующей суммой пеней.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Согласно статье 196 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статья 197 Трудового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

Законодательство о налогах и сборах также по-разному регулирует вопросы обложения налогом на доходы оплаты организацией стоимости обучения ее работников.

Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения - вне зависимости от его формы - не образует личного дохода работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании абзаца восьмого пункта 3 статьи 217 НК РФ.

Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в данном случае Общество по собственной инициативе и в собственных интересах направило работников для получения высшего профессионального образования согласно Положению о работе с резервом кадров, утвержденному приказом генерального директора Общества; обучение работников оплачивалось Обществом; получаемое образование непосредственно связано с производственной деятельностью организации; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными Обществом и образовательным учреждением. Никаких доказательств, опровергающих этот вывод суда, налоговый орган не приводит.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в части предложения Обществу уплатить 11 888 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, с соответствующей суммой пеней обоснованно признано судом апелляционной инстанции недействительным.

Кассационная инстанция считает ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том. что налоговый орган произвел доначисление Обществу спорной суммы налога на доходы физических лиц.

Из пункта 2.4 решения налоговой инспекции от 08.08.2005 N 4.4-216 следует, что Обществу на основании статьи 231 АПК РФ предложено удержать у физических лиц сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 12 379 руб. (в том числе 11 888 руб. по эпизоду, связанному с невключением в базу, облагаемую названным налогом, 91 450 руб. - стоимости обучения работников организации в высших учебных заведениях, оплаченных за счет средств Общества) и перечислргть ее в бюджет. При невозможности удержать у налогоплательщиков исчисленную сумму налогу Обществу предложено письменно сообщить об этом налоговому органу.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о доначислении налоговой инспекцией Обществу 11 888 руб. налога на доходы физических лиц не соответствует фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Однако этот вывод суда не привел к вынесению незаконного решения.

Следовательно, постановление суда апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду отмене не подлежит.

В кассационной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость и начисления 463 274,03 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога.

Общество при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в названной части, а также в части наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога утверждало, что суммы, отраженные в актах приема-передачи векселей, датированных январем, февралем, мартом и августом 2003 года, были ошибочно включены в состав базы, облагаемой налогом на добавленную стоимость, соответственно за январь, февраль, март и август 2003 года, поскольку:

- в январе-марте 2003 года по актам приемки-передачи векселя передавались по договорам купли-продажи, а потому не признавались выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и полученные суммы не подлежали включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ;

- векселя, переданные Обществу закрытым акционерным обществом "Онежец-Авто" в августе 2003 года по акту приемки-передачи от 28.08.2003 N 2-08-28 в счет оплаты товаров по договору от 25.06.2002 N 46-004, также не могли быть учтены как оплата товаров, поскольку в акте отсутствовали ссылки на первичные документы (счета-фактуры), подтверждающие реализацию конкретной партии товаров, их количества и стоимости.

В декабре 2003 года, после подписания с закрытым акционерным обществом "Онежец-Авто" акта от 31.12.2003 о прекращении обязательств зачетом встречных требований в порядке статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (л.д. 148 т. 2), Общество в бухгалтерском учете осуществило сторнировочные проводки по суммам выручки, ранее включенным в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за январь-март и август 2003 года.

Суд апелляционной инстанций, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость, начисления 463 274,03 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, исходил из того, что по данным книги продаж за декабрь 2003 года сумма налога на добавленную стоимость от реализации товаров (работ, услуг) закрытому акционерному обществу "Онежец-Авто" составила 18 935 493,85 руб. Эта сумма отражена налогоплательщиком в декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года. Судом подтверждено, что сумма выручки в размере 10 163 700 руб. (в том числе 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость), ошибочно включенная налогоплательщиком в налоговую базу в январе-марте и августе 2003 года, отражена Обществом в выручке за декабрь 2003 года.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления суда в этой части.

Материалами дела (объяснительная записка от 05.12.2003 - л.д. 7 т. 3) подтверждается факт ошибочного признания Обществом выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и включение в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость за январь, февраль, март и август 2003 года, суммы по векселям, полученным от закрытого акционерного общества "Онежец-Авто" по актам приема-передачи векселей, датированным январем-мартом и августом 2003 года. Налог на добавленную стоимость в сумме 1 693 950 руб. за эти периоды уплачен Обществом в бюджет.

После подписания с закрытым акционерным обществом "Онежец-Авто" акта от 31.12.2003 о прекращении обязательств зачетом встречных требований Общество в декабре 2003 года сделало исправительные проводки в бухгалтерском учете, включив в выручку от реализации товаров (работ, услуг) за декабрь 2003 года 10 163 700 руб. по векселям, полученным в январе-марте и августе 2003 года.

Судом установлено, что налоговая инспекция в ходе проверки повторно включила спорную сумму в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года. Доказательств обратного налоговым органом не представлено, в материалах дела их нет.

При таких обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 1 693 950 руб. налога на добавленную стоимость, начислении 463 274.03 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога является законным и обоснованным.

Учитывая изложенное, кассационная жалоба налоговой инспекции подлежит отклонению.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2006 по делу N А26-7203/2005-211 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова Т.В. Клирикова

Л.А. Самсонова