Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 ноября 2006 г. N А56-46766/2005 Дело по иску Управления о признании частично недействительным решения ИФНС направлено на новое рассмотрение по эпизоду доначисления ЕСН, пеней и штрафа в связи с невключением в налогооблагаемую базу сумм дотаций на питание, проезд и поощрительных премий по итогам работы, поскольку право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников в виде исключения предоставлено нормами НК РФ в случае, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором налогоплательщика; в данном случае суд не установил, предусмотрены ли спорные выплаты коллективным и (или) трудовым договором истца

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 ноября 2006 г. N А56-46766/2005

ГАРАНТ:

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 ноября 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Кузнецовой Н.Г., Дмитриева В.В.,

при участии от Управления государственной фельдъегерской службы Российской Федерации по Северо-Западному Федеральному округу Поторокиной М.Г. (доверенность от 05.10.2005 N 15),

рассмотрев 15.11.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.03.2006 (судья Бурматова Г.Е.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Петренко Т.И.) по делу N А56-46766/2005,

установил:

Управление государственной фельдъегерской службы Российской Федерации по Северо-Западному Федеральному округу (далее - управление) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 11.07.2005 N 51800153 в части доначисления 643 376 руб. 58 коп. единого социального налога (далее - ЕСН), 255 284 руб. 49 коп. пеней и 128 675 руб. 35 коп. налоговых санкций по этому налогу, 1 021 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 737 руб. пеней по этому налогу, а также в части доначислении штрафа на основании статей 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 540 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.03.2006, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006, заявленные управлением требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение и постановление судов, вынесенные, по ее мнению, с неправильным применением норм материального права, отменить, в удовлетворении заявления управлению отказать.

Податель жалобы полагает доначисление заявителю ЕСН и НДФЛ правомерным, ссылаясь в обоснование своей позиции на положения статей 210, 236 и главы 25 НК РФ.

В судебном заседании представитель управления возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Налоговая инспекция надлежащим образом уведомлена о времени и месте рассмотрения дела, однако своего представителя в судебное заседание не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в ее отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку управления по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, а именно, правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте проверки от 17.06.2005 N 51800153.

Так, в отношении рассматриваемых в рамках настоящего дела эпизодов, налоговый орган установил, что в проверенном периоде управление неправомерно не включило в налоговую базу доход в виде денежных средств, полученных по авансовым отчетам (оплата подписки периодической печати, приобретение товарно-материальных ценностей) при отсутствии соответствующих оправдательных документов, поощрительные стипендии; налогоплательщиком не представлены сведения в отношении 5 физических лиц, получивших доход от организации в 2002 году; управление исключило из налогооблагаемой базы дотации на питание и проезд в общественном транспорте, а также суммы поощрительных премий, выплаченных сотрудникам по результатам работы.

По результатам рассмотрения акта проверки и представленных управлением нарушений, налоговый орган принял решение от 11.07.2005 N 51800153.

Изложенные нарушения послужили основанием для доначисления управлению ЕСН, НДФЛ, штрафов и пеней за их неуплату, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 123, 126 НК РФ.

Считая решение частично незаконным, управление обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанции согласились с доводами налогоплательщика и признали решение налоговой инспекции от 11.07.2005 N 51800153 в оспариваемой части недействительным.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговая инспекция установила невключение налогоплательщиком в состав совокупного годового дохода работников, и, соответственно, в состав налоговой базы, оплату расходов по авансовым отчетам своих работников при отсутствии оправдательных документов, подтверждающих произведенные затраты, в том числе чеков ККМ; на подписку на периодические печатные издания.

Изложенное послужило основанием для начисления НДФЛ, начисления пеней и штрафа по этому налогу, а также привлечения управления к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

При рассмотрении дела, суд рассмотрел представленные сторонами документы, в том числе, товарные чеки, составленные продавцами товарно-материальных ценностей, авансовые отчеты, установили факт оприходования заявителем спорных товарно-материальных ценностей в установленном порядке, и сделали вывод о правомерности исключения управлением данных расходов из состава налогооблагаемой базы.

Данные выводы суда подтверждаются материалами дела и не опровергнуты налоговым органом допустимыми доказательствами, равно как им не представлены в соответствии с требованиями статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и доказательства безвозмездного присвоения работниками заявителя данных денежных средств либо получение их в свое пользование.

Доводы налоговой инспекции о неподтверждении управлением факта оформления его работниками подписки на периодические печатные издания именно в адрес управления, также был обоснованно отклонен судами обеих инстанций, и не принимается судом кассационной инстанции как недостаточно необоснованный.

Факт оформления подписки именно работником управления подтверждается материалами дела и не оспаривается ответчиком; указанный в документах на оформлении подписки адрес доставки выписанных печатных изданий (г. Санкт-Петербург, ул. Маяковского, д. 29, к. 1) является адресом заявителя, что также установлено судом и соответствует имеющимся в деле документам; заявителем дополнительно представлена доверенность, выданная работнику, на получение периодических изданий. Фактически единственным основанием для непринятия данных затрат в качестве произведенных в пользу управления со стороны налоговой инспекции, является отсутствие у заявителя чеков ККМ. Вместе с тем, как правильно указал суд, в данном случае, принимая во внимание обстоятельства дела, сам по себе факт нарушения порядка оформления первичных документов, не может служить основанием для квалификации спорных сумм в качестве дохода работников управления.

Вывод судов относительно того, что подписка была произведена работником заявителя именно в пользу последнего, сделан на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Их переоценка в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции, поэтому кассационная инстанция не имеет правовых оснований для переоценки этого вывода судов и удовлетворения жалобы ответчика по данному эпизоду.

В ходе проверки налоговым органом установлено неправомерное, по его мнению, исключение из налогооблагаемой базы по НДФЛ, стипендий, выплаченных курсантам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы только при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

В статье 217 НК РФ приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению.

В частности, в соответствии с пунктом 11 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями, стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, благотворительными фондами, стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Арбитражный суд правомерно исходил из того, что по смыслу указанной нормы не подлежат налогообложению стипендии, назначаемые юридическими и физическими лицами и выплачиваемые студентам, аспирантам и докторантам образовательными учреждениями.

Судом установлено, что спорные поощрительные стипендии учреждены совместным Приказом Министерства Внутренних дел Российской Федерации и Государственной Фельдъегерской службой Российской Федерации от 02.01.2001 N 85/43, являющихся органами исполнительной власти Российской Федерации. В материалы дела, наряду с названным приказом, представлены и дополнительные документы: положение о стипендии, протоколы заседания Ученого совета Санкт-петербургского университета Министерства Внутренних дел России, характеристики на студентов, которые также были изучены и надлежащим образом оценены судом.

Суд установил, и указанное подтверждено материалами дела, что стипендии были выплачены непосредственно управлением.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд пришел к правильному выводу об обоснованности применения заявителем льготы, установленной пунктом 11 статьи 217 НК РФ и исключении данных выплат из базы, облагаемой НДФЛ, в связи с чем, кассационная жалоба налоговой инспекции в этой части также подлежит отклонению.

Судебные инстанции признали недействительным решение налогового органа в части привлечения управления к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 250 руб. за непредставление справок о доходах Стрельцова Т.В., Дидек Н.Н., Иванова.

Данный вывод суда является правомерным.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных названным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары (оказанные услуги) в том случае, если индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговый орган.

В соответствии со статьей 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Судом установлено, и налоговым органом не опровергнуто представленными в материалы дела доказательствами, что Стрельцов Т.В., Дидек Н.Н., Иванов являются предпринимателями.

Таким образом, налоговая инспекция не доказала наличие в действиях заявителя состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и суд обоснованно признал решение ответчика в этой части недействительным.

В указанной части судебные акты отмене не подлежат.

Одним из оснований для доначисления управлению ЕСН, начисления пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ за его неуплату (неполную уплату), послужил вывод ответчика о необоснованном исключении из налогооблагаемой базы поощрительных премий, выплаченных сотрудникам по результатам работы.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о его несоответствии статьям 236 и 270 НК РФ.

Суды исходили из того, что Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет возможность налогоплательщику альтернативного варианта исчисления ЕСН: если выплаты стимулирующего характера, выплаты работникам на оплату питания и проезда не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу налога на прибыль, то ЕСН не начисляется; если указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу на прибыль, то начисляется.

Кассационная инстанция считает данные выводы судов ошибочными.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Вместе с тем в силу пункта 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Согласно пункту 26 вышеуказанной статьи при формировании налоговой базы налогоплательщик не учитывает расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

При этом, как указано в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Из материалов дела следует, что заявителем были произведены выплаты своим работникам вознаграждений по итогам работы, дотаций на питание и проезд.

Судебные инстанции, разрешая вопрос о соответствии решения налогового органа в этой части требованиям законодательства о налогах и сборах, фактически не исследовали произведенные предприятием расходы относительно их соответствия требованиям статьи 270 НК РФ, не установили, предусмотрены ли коллективным и (или) трудовым договором заявителя спорные выплаты.

Управлением представлены приказы Государственной Фельдъегерской службы Российской Федерации от 19.09.2000 N 704, от 28.04.2001 N 295, от 21.03.2002 N 82, которые также не были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции.

В силу положений пункта 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку рассмотрение новых доказательств по делу выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции, суд кассационной инстанции считает, что решение и постановление судов в этой части следует отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо учесть указанные выше обстоятельства, исследовать дополнительно представленные и имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела, рассмотреть спор по данному эпизоду по существу заявленных требований.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.03.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2006 по делу N А56-46766/2005 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 11.07.2005 N 51800153 по эпизоду доначисления 643 376 руб. 58 коп. единого социального налога, 255 284 руб. 49 коп. пеней и 128 675 руб. 35 коп. штрафа (в связи с невключением в налогооблагаемую базу сумм дотаций на питание, проезд и поощрительных премий по итогам работы).

В этой части дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

И.Д. Абакумова В.В. Дмитриев

Н.Г. Кузнецова