Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 декабря 2006 г. N А66-6512/2006 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога на прибыль удовлетворено, поскольку пользование заемщиком денежными средствами по кредитному договору (к правоотношениям по которому применяются правила договора займа) ошибочно расценено налоговым органом как правоотношения по оказанию услуг, однако взаимоотношения по договору займа не имеют предусмотренных НК РФ признаков

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 декабря 2006 г. N А66-6512/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В. и Самсоновой Л.А., при участии от открытого акционерного общества "Тверской Городской Банк" Курасовой Г.В. (доверенность от 06.02.2006) и Крамера А.А. (доверенность от 06.02.2006), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области Казанцевой И.И. (доверенность от 08.12.2006 N 04-143) и Синькова Д.Н. (доверенность от 01.11.2006 N 04-120),

рассмотрев 12.12.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Тверской Городской Банк" на решение Арбитражного суда Тверской области от 28.08.2006 по делу N А66-6512/2006 (судья Бажан О.М.),

установил:

Открытое акционерное общество "Тверской Городской Банк" (далее - Банк, ОАО "Тверской Городской Банк") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области (далее - налоговая инспекция) от 10.05.2006 N 29 в части доначисления 440 352 руб. налога на прибыль за 2002-2004 годы, начисления 124,01 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль за 2003-2004 годы в виде взыскания 84 382,2 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 28.08.2006 заявленные Банком требования удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления 396 165 руб. налога на прибыль за 2003-2004 годы с соответствующей суммой пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Банк просит отменить решение суда в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 10.05.2006 N 29 о доначислении 44 187 руб. налога на прибыль за 2002-2004 годы с соответствующей суммой пеней за нарушение сроков уплаты этого налога и наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и удовлетворить заявление налогоплательщика в этой части, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, доначисление налоговым органом спорной суммы налога на прибыль на основании статьи 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, является неправомерным. Статья 40 НК РФ к процентам, начисленным по кредитным договорам, при исчислении налога на прибыль не применяется.

В дополнениях к кассационной жалобе Банк указывает на то. что в соответствии со статьями 250 и 290 НК РФ проценты по кредитным обязательствам учитываются в составе внереализационных доходов налогоплательщиков, что также подтверждает неправомерное применение налоговым органом статьи 40 НК РФ. Кроме того, принятое судом первой инстанции решение нарушает единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. В пункте 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14 разъяснено, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и порядке, определенных пунктом 1 статьи 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге. Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04 также следует, что правоотношения сторон по договору займа не имеют признаков, предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу налоговая инспекция просит оставить принятое судом по данному делу решение без изменения, считая его законным и обоснованным. В заседании суда кассационной инстанции представители Банка поддержали доводы жалобы, а представители налоговой инспекции просили оставить ее без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемого решения суда, суд кассационной инстанции установил следующее.

При проведении налоговой инспекцией выездной налоговой проверки соблюдения Банком законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль за 2002-2004 годы, выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 10.04.2006 N 28. Так, налоговый орган установил, что в проверяемом периоде ОАО "Тверской Городской Банк" предоставляло кредиты физическим лицам. При заключении кредитных договоров от 13.05.2002 N 145-02-60, от 10.11.2003 N 464/03/20 и от 09.04.2001 N 128/01/20 с Фэршон Е.А., Глушковой Н.Б. и Потаповой В.И. Банк применял ставки за пользование кредитом в размере 10%, 10% и 1% годовых соответственно. В то же время при заключении аналогичных договоров с другими физическими лицами средняя ставка кредитования в период с 01.04.2002 года по 2004 год составляла от 13 до 23 процентов годовых. То есть ставки за пользование банковским кредитом, применяемые при кредитовании Фэршон Е.А., Глушковой Н.Б. и Потаповой В.И., отклонялись более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня процентных ставок, используемых ОАО "Тверской Городской Банк" при кредитовании других заемщиков. Кроме того, налоговый орган установил, что кредитные договоры от 13.05.2002 N 145-02-60 и от 09.04.2001 N 128/01/20 заключены между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми. Все изложенное явилось основанием для пересчета инспекцией в соответствии со статьей 40 НК РФ дохода Банка по договорам кредитования трех указанных лиц. При исчислении суммы дохода налоговый орган использовал средние процентные ставки, применяемые Банком при кредитовании других заемщиков.

Решением налогового органа от 10.05.2006 N 29. принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений. Банк привлечен к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2003-2004 годы. Этим же решением налогоплательщику предложено по вышеописанному эпизоду уплатить в пятидневный срок со дня получения решения 44 187 руб. налога на прибыль за 2002-2003 с соответствующей суммой пеней за нарушение срока уплаты этого налога.

ОАО "Тверской Городской Банк" обжаловало решение налогового органа в этой части в арбитражный суд. Банк считает неправомерным по праву и по размеру доначисление налоговым органом налога на прибыль в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

Суд первой инстанции подтвердил законность решения налогового органа в этой части. Суд указал, что процентные ставки, примененные Банком при кредитовании вышеуказанных физических лиц, отличаются более чем на 20 процентов от ставок, используемых при кредитовании других физических лиц. В ходе выездной проверки налоговый орган направил запросы о предоставлении информации о процентных ставках, используемых при кредитовании физических лиц, в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Тверской области и в иные банки, находящиеся на территории города Твери. Из полученных ответов инспекция сделала вывод, что процентные ставки при кредитовании физических лиц в ОАО "Тверской Городской Банк" незначительно ниже установленных в иных банковских учреждениях города Твери, в связи с чем налоговый орган при доначислении налога на прибыль правомерно использовал ставки, применяемые ОАО "Тверской Городской Банк" при заключении договоров кредитования физических лиц. Эти ставки соответствуют уровню рыночных цен и учитывают информацию о заключенных на момент реализации услуг сделках по идентичным (однородным) услугам в сопоставимых условиях.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы Банка и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает решение суда по рассматриваемому вопросу подлежащим отмене по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам в целях названной главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, отнесены к внереализационным доходам (пункт 6 статьи 250 НК РФ).

В то же время статьей 290 НК РФ установлены особенности определения доходов банков. К доходам банков, кроме доходов, перечисленных в статьях 249 и 250 НК РФ, относятся доходы от банковской деятельности, указанные в статье 290 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, определяются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 290 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы банков в виде процентов от размещения ими от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов.

При этом ни статья 290 НК РФ, ни статья 250 НК РФ не содержат каких-либо особых условий о размере процентов, подлежащих учету для целей налогообложения в качестве дохода, как это предусмотрено, например, в статье 269 НК РФ для процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходами для целей налогообложения. (В названной статье указано, что проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях).

В рассматриваемом случае ОАО "Тверской Городской Банк" предоставляло кредиты физическим лицам. При заключении кредитных договоров от 13.05.2002 N 145-02-60, от 10.11.2003 N 464/0320 и от 09.04.2001 N 128/01/20 с отдельными физическими лицами Банк применял ставки за пользование кредитом в размере от 1 до 10 процентов годовых. Инспекция считает, что применение Банком при кредитовании отдельных физических лиц более низких процентных ставок (отличающихся более чем на 20 процентов от ставок, используемых при кредитовании других физических лиц), повлекло занижение облагаемой налогом на прибыль базы.

Расценив проценты, установленные Банком в кредитных договорах, платой за услугу, оказанную Банком (ее ценой), налоговый орган посчитал правомерным в рассматриваемом случае применить статью 40 НК РФ. Руководствуясь статьей 40 НК РФ, инспекция пересчитала доходы Банка по договорам кредитования трех физических лиц, используя средние процентные ставки, применяемые ОАО "Тверской Городской Банк" при кредитовании других заемщиков.

Действительно, налоговое законодательство (статья 40 НК РФ) предоставляет налоговым органам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов право проверять в перечисленных в пункте 2 статьи 40 НК РФ случаях правильность исчисления цен товаров, работ, услуг.

В статье 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 40 НК РФ. если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Понятия товара, работы, услуги для целей налогообложения приведены в статье 38 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" (статьи 807-818) главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (статья 809 ГК РФ).

То есть гражданское законодательство уплату процентов по договору займа (кредитному договору) не рассматривает как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг и договор о передаче денежных средств по договору займа (кредитному договору).

Следовательно, пользование заемщиком денежными средствами по кредитному договору (к правоотношениям по которому применяются правила договора займа) ошибочно расценено налоговым органом и судом первой инстанции как правоотношения по оказанию услуг, поскольку взаимоотношения по договору займа не имеют предусмотренных пунктом 5 статьи 38 НК РФ признаков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа заемщик получает в собственность имущество, определенное родовыми признаками, а не услугу.

Этот вывод подтверждается сложившейся судебной практикой (пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14. постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.2004 N 3009/04).

Кроме того, перечисленные в статье 290 НК РФ доходы не разделены на доходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы. Следовательно, перечисленные в ней доходы относятся к тому или иному виду доходов как это установлено в статьях 249 и 250 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, отнесены к внереализационным доходам, а не к доходам от реализации финансовых услуг.

Вывод о нераспространении положений статьи 40 НК РФ на доходы в виде процентов, полученных банками, следует и из писем Минфина Российской Федерации от 09.08.2005 N 03-03-04/2/44 и от 07.11.2006 N 03-02-07/1-310.

В пункте 3 статьи 40 НК РФ указано, что в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пунктом 4 статьи 40 НК РФ определено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Под данное понятие не подпадают проценты, уплачиваемые заемщиками по договору займа (кредитному договору), поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству.

Кроме того, кассационная инстанция считает не соответствующим положениям статьи 40 НК РФ произведенный налоговым органом расчет суммы доначисленного налога на прибыль. Оценка неполученных Банком доходов произведена с нарушением установленного в статье 40 НК РФ правила о доначислении налогов исходя из рыночной цены товара (работы, услуги), а также об использовании при определении и признании рыночной ценой официальных источников информации о рыночных ценах.

При таких обстоятельствах, кассационная инстанция считает, что суд первой инстанций неправомерно отказал Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 10.05.2006 N 29 о доначислении 44 187 руб. налога на прибыль на основании статьи 40 НК РФ с соответствующей суммой пеней за нарушение срока у платы этого налога и привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату ("неполную) уплату спорной суммы налога на прибыль.

Поскольку выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, принятое судом по данному делу решение в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении 44 187 руб. налога на прибыль на основании статьи 40 НК РФ с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ подлежит отмене, а требования Общества в этой части - удовлетворению.

В связи с частичной отменой решения суда первой инстанции и в соответствии с пунктом 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Обществу подлежит возвращению из бюджета 2000 руб. государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Руководствуясь статьей 286, подпунктом 2 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 28.08.2006 по делу N А66-6512/2006 частично отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области от 10.05.2006 N 29 в части доначисления 44 187 руб. налога на прибыль на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации с соответствующими суммами пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Тверской Городской Банк" из федерального бюджета 2000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова В.В. Дмитриев

Л.А. Самсонова