Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. N А42-1728/2006 Дело по заявлению ООО о признании недействительными решений ИФНС направлено на новое рассмотрение, поскольку в частности, судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам Общества приняты без учета обоснованности начисления ООО сумм НДС и пеней

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 февраля 2007 г. N А42-1728/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Дмитриева В.В., Клириковой Т.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Релит ЛТД" Исакова А.И. (доверенность от 10.01.07 N 1), рассмотрев 14.02.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.07.06 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.06 (судьи Фокина Е.А., Лопато И.Б., Старовойтова О.Р.) по делу N А42-1728/2006,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Релит ЛТД" (далее - общество, ООО "Релит ЛТД") обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция, налоговая инспекция) от 22.03.06 N 819 о приостановлении операций по счетам общества и от 02.03.06 N 2435 в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 127 915 руб., на основании пункта 1 статьи 120 НК РФ в виде штрафа в размере - 5 000 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 639 575 руб. и пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 159 883 руб.

Решением суда от 03.07.06 заявление общества удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.06 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить принятые по делу решение и постановление и отказать обществу в удовлетворении заявления. Податель жалобы считает, что выручка, полученная ООО "Релит ЛТД" по договору тайм чартера от 01.09.03, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, поскольку реализация, услуг по сдаче судна в аренду осуществлена на территории Российской Федерации. В связи с этим обстоятельством обществу правомерно в оспариваемом решении от 02.03.06 N 2435 начислен налог на добавленную стоимость в. сумме 639 575 руб. за октябрь 2003 года, пени и штраф за неуплату этой суммы налога, а также обоснованно уменьшен убыток за 2003 год на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую вычетам по этой операции, и необоснованно включенную обществом в затраты. Налоговая инспекции также считает, что обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 120 НК РФ, поскольку общество в течение 2003 года допустило грубые нарушении правил учета доходов и расходов, суть которых изложена в акте проверки и решении налогового органа, не повлекшие занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Представитель инспекции, надлежащим образом извещенной о месте и времени слушания дела, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.03 по 31.12.03. По результатам проверки составлен акт от 02.02.06 N 02.2/34/23. На основании акта проверки и других материалов проверки инспекцией принято решение от 02.03.05 N 2435 о привлечении общества к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 120 НК РФ в виде 5 000 руб. штрафа, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде 127 915 руб. штрафа. В названном решении ООО "Релит ЛТД" предложено уплатить в бюджет начисленные штрафы и 639 575 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года, а также 159 883 руб. пеней за несвоевременную уплату этой суммы налога. Кроме того, инспекцией уменьшен убыток за 2003 год на 974 304 руб. по основаниям, приведенным в акте проверки и названном решении.

В соответствии с принятым решением налоговая инспекция направила обществу требование от 03.03.06 N 25440, в котором предложила в срок до 13.03.06 уплатить в бюджет начисленные суммы налога на добавленную стоимость и пеней. В связи с неисполнением обществом названного требования в установленный срок инспекция приняла решение от 22.03.06 N 819 о приостановлении операций по счетам общества в банках.

Общество не согласилось с решениями налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.

Из акта налоговой проверки и решения инспекции следует, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 148, статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ не уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 639 575 руб. за октябрь 2003 года в результате неотражения объекта налогообложения в виде выручки в сумме 3 197 873 руб., полученной по договору аренды (тайм-чартер) с экипажем морского судна М-0071 "Оргеев"(пункт 2.3 решения инспекции). Инспекция посчитала, что местом оказания названных услуг является территория Российской Федерации, а следовательно, выручка подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. Кроме того, в подпункте 2.2.1.2 пункта 2.2 решения инспекции налоговым органом сделан вывод о необоснованном включении в расходы, связанные с производством и реализацией, 222 838 руб. налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации услуг по предоставлению в пользование судна "Оргеев" с экипажем.

По указанным основаниям налоговая инспекция предложила обществу уплатить в бюджет 639 575 руб. налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года, 159 883 руб. пеней по этому налогу, 127 915 руб. штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, и уменьшила убыток, полученный обществом в 2003 году по результатам деятельности, на 222 838 руб. вычетов по налогу на добавленную стоимость, включенных обществом в расходы, связанные с производством и реализацией.

Судом установлено, материалами проверки и настоящего дела подтверждается, что ООО "Релит ЛТД" (судовладелец) заключило с обществом с ограниченной ответственностью "Юниарктик" (далее - ООО "Юниарктик") - резидентом Российской Федерации (фрахтователь) договор тайм-чартера от 01.09.03 (том 1, лист дела 57). В соответствии с условиями договора общество как судовладелец предоставляет фрахтователю в пользование за плату судно М-0071 "Оргеев" и услуги членов экипажа для осуществления приемки свежей рыбы, выпуска из нее потрошеной, обезглавленной, мороженой рыбы, побочной продукции из отходов от разделки рыбы и из отходов рыбной муки. Приемка рыбы будет осуществляться в 12-мильной зоне Норвегии. Фрахтователь осуществляет приемку-возврат Судна за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации в месте, указанном судовладельцем (согласованным с Судовладельцем).

Согласно договору, а также дополнительному соглашению к нему от 24.09.03, судно передается в тайм-чартер не ранее 04.09.03 и не позднее 08.09.03 на срок до 14.10.03 включительно. Фактически передача судна в тайм-чартер произведена на основании акта от 07.09.03 в порту Хаммерфест, Норвегия, то есть за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации. На основании представленных доказательств судом установлено, что судно и услуги экипажа передавались в пользование и использовались в соответствии с условиями договора тайм-чартера, то есть для осуществления приемки свежей рыбы, ее переработки за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации. Последняя приемка рыбы сырца с норвежского траулера была закончена судном "Оргеев" 12.10.03. В этот же день судно вышло из порта Хаммерфест в порт Мурманск, 13.10 03 вышло из Норвежской экономической зоны, а 14.10.03 вошло в территориальные воды Российской Федерации с мороженой рыбой на борту, то есть переработанной. Судом также установлено и подтверждается материалами дела, что судно было возвращено фрахтователем судовладельцу, то есть обществу, после выгрузки мороженой рыбы, принадлежащей фрахтователю, в порту Мурманск 14.10.03. Фрахтователь перечислил обществу за оказанные услуги согласованную в договоре плату по ставке фрахта, составляющей 2 800 долл. США в сутки. Таким образом, договор тайм-чартера был исполнен сторонами в соответствии с его условиями и судно возвращено судовладельцу на территории Российской Федерации.

Удовлетворяя требования налогоплательщика по этому эпизоду, суд правильно установил приведенные обстоятельства дела, однако, по мнению кассационной инстанции, сделал ошибочный вывод о том, что местом оказания обществом услуг не является территория Российской Федерации, что следование судна, находящегося в пользовании фрахтователя, с его рыбопродукцией на борту по территории Российской Федерации до порта Мурманск не свидетельствует об оказании в период следования судна услуг по договору тайм-чартера. Ошибочен и противоречит содержанию договора тайм-чартера от 01.09.03 вывод суда о том, что переход судна 14.10.03 от пересечения границы Российской Федерации до порта Мурманск и составление акта на приемку судна судовладельцем из фрахта 14.10.03 не свидетельствуют об оказании предусмотренных договором тайм-чартера услуг и возврате судна из аренды на территории Российской Федерации, а также о том, что место возврата судна из аренды для , определения места оказания услуг а данном случае не имеет значения.

Согласно договору тайм-чартера от 01.09.03 и акту приемки рыболовного судна "Оргеев" из тайм-чартера от ООО "Юниарктик" от 14.10.03 по окончании срока действия договора фрахтователь обязуется возвратить судно судовладельцу в том состоянии, в каком оно было получено им. с учетом естественного износа судна с подписанием акта приема-передачи судна, то есть без переработанной рыбной продукции. Продукция и доходы, полученные фрахтователем в результате использования им судна, полученного в тайм- чартер, являются собственностью фрахтователя. Договор тайм-чартера вступает в силу со дня подписания сторонами акта приемки-передачи судна во фрахт и действует в течение 31 суток. Ставка фрахта составляет 2 800 долл. США в сутки. Фрахтователь уплачивает предоплату в сумме 30% от месячной ставки величины фрахта при подписании контракта и полностью производит оплату фрахта в последний день приемки до выгрузки рыбопродукции с борта судна. Таким образом, из приведенных положений договора тайм-чартера следует, что фрахтователь использует арендуемое судно, получает от этого использования экономическую выгоду, вплоть до его возврата судовладельцу, оплачивая фрахт за весь период использования судна, то есть и за период нахождения судна на территории Российской Федерации. При этом судно используется фрахтователем для переработки рыбы за пределами территории Российской Федерации и для доставки собственной переработанной рыбы в порт Мурманск.

Следовательно, делая вывод об оказании обществом услуг по сдаче на время в аренду судна с экипажем фрахтователю - ООО "Юниарктик" за пределами территории Российской Федерации и об отсутствии в связи с этим у общества объекта для исчисления налога на добавленную стоимость с полученной выручки, судебные инстанции необоснованно применили положения абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на добавленную стоимость местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В решении суд указал, что общество не оказывало услуги по перевозке грузов и это не оспаривается налоговым органом. Инспекция обоснованно считает неприменимым к вышеприведенным обстоятельствам абзац второй пункта 2 статьи 148 НК РФ, поскольку судно использовано фрахтователем не для перевозки грузов между иностранными портами, а фактически использовано для обработки принятой на борт рыбы-сырца за пределами территории Российской Федерации и для доставки переработанной рыбной продукции, принадлежащей фрахтователю, в порт находящийся на территории Российской Федерации, что не противоречит статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и заключенному договору тайм-чартера.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция полагает, что налоговая инспекция обоснованно начислила обществу сумму налога на добавленную стоимость с выручки от реализации услуг по договору тайм-чартера от 01.09.03 и сделала правильный вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в расходы, связанные с производством и реализацией, 222 838 руб. налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками обществу при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по предоставлению в аренду судна "Оргеев" с экипажем, обоснованно начислила пени за неуплату налога на добавленную стоимость и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ. С учетом изложенного обжалуемые судебные акты в части этого эпизода подлежат отмене.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции не может принять другое решение по этому эпизоду, поскольку судами не проверялась правильность расчета начисленной к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа. В частности, судами не выяснялось, учтены ли налоговым органом при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, при начислении пеней и штрафа, налоговые вычеты в размере 222 838 руб., относящиеся к операции по сдаче в аренду судна "Оргеев", которые должны учитываться на основании положений пунктов 1 и 2 статьи 171, статей 172 и 173 НК РФ, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки этих обстоятельств, сверки расчета начисленной суммы налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа и принятия решения с учетом позиции суда кассационной инстанции по этому эпизоду.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено завышение внереализационных расходов обществом за 2003 год на сумму 3 799 руб. в результате включения во внереализационные расходы 2003 года, расходов, относящихся к 2002 году, в том числе:

оплаты за расчетно-кассовое обслуживание с использованием системы клиент-сбербанк Мурманскому ОСБ N 8627 за декабрь 2002 года в размере 636 руб.;

убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде - расходов в сумме 3 163 руб. по оплате рекламных услуг в декабре 2002 года, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Директория" (реклама в телефонном справочнике 2003 года).

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части эпизода по включению во внереализационные расходы 2003 года 636 руб. в связи с оплатой расчетно-кассового обслуживания с использованием системы клиент-сбербанк Мурманскому ОСБ N 8627 за декабрь 2002 года, суд установил, что денежные средства со счета общества за оказанные в декабре 2002 года услуги были списаны с его счета 05.01.03 на основании платежного требования N 45, указанные расходы в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся к внереализационным, поэтому суд обоснованно руководствовался условиями договора о предоставлении этой услуги от 02.07.02, заключенного обществом с ОАО Сбербанк РФ, согласно которому ежемесячная плата за расчетное обслуживание взимается банком в последний рабочий день месяца либо в любой из последующих рабочих дней в безакцептном порядке путем списания со счета Клиента, а также подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которым датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов. служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги. Принимая во внимание, что в данном случае условиями договора предусмотрена возможность расчетов за истекший период (декабрь 2002 года) в следующем месяце, а также то, что фактически документ, на основании которого средства списаны со счета общества также поступил в январе 2003 года, суд сделал правильный вывод об обоснованном включении обществом во внереализационные расходы 636 руб.. выплаченных банку за услуги, оказанные в декабре 2002 года.

Вывод судебных инстанций относительно правомерности включения обществом во внереализационные расходы 2003 года 3 163 руб. по оплате рекламных услуг в декабре 2002 года, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Директория" (реклама в телефонном справочнике 2003 года) кассационная инстанция считает обоснованным и соответствующим представленным по делу доказательствам.

В силу подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Пунктом 7 статьи 272 НК РФ определен специальный порядок включения в расходы прочих расходов. Согласно подпункту 3 пункта 7 названной статьи датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что общество заключило с ООО "Директория" (исполнитель) договор-заказ от 29.09.02. В соответствии с этим договором исполнитель обязуется разработать и разместить рекламное объявление, информационно-рекламное и информационное сообщение в справочниках серии "ПОМОР". Заказчик (общество) оплачивает выставленный счет не позднее 10 банковских дней с момента выставления счета. Обязательства исполнителя вступают в силу после получения 100% предварительной оплаты. Предварительная оплата счета от 10.09.02 N 1035 произведена обществом 21.11.02, однако судом установлено, что счет-фактура от 20.12.02 и акт приемки-сдачи выполненных работ от 20.12.02, являвшиеся основанием для окончательных расчетов за размещенную исполнителем рекламу, были предъявлены обществу 28.08.03, акт приемки-сдачи работ от 20.12.02 также подписан обществом 28.08.03. Налоговый орган не опроверг представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение приведенных обстоятельств, а следовательно, суд правильно применив нормы материального права, обоснованно удовлетворил заявление общества в этой части.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено завышение обществом расходов на 747 667 руб. в связи с неправомерным начислением амортизации в отношении основных средств, полученных в собственность по договору лизинга с применением повышающего коэффициента 3 к норме амортизации. Налогоплательщик не согласился с выводом налогового органа по этому эпизоду и также обжаловал его в арбитражном суде. Суд обоснованно принял решение по этому эпизоду в пользу налогового органа, правильно оценив фактические обстоятельства дела и применив нормы материального права, подлежащие применению. Налогоплательщиком решение суда в указанной части не обжаловано.

Однако из материалов дела следует, что общество привлечено к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 120 НК РФ, в виде 5 000 руб. штрафа за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода. Суд в этой части признал решение налогового органа недействительным.

По мнению кассационной инстанции, судебные акты в этой части недостаточно обоснованны, приняты без оценки всех допущенных обществом нарушений, установленных актом выездной налоговой проверки.

Судебные акты в части признания недействительным решения налогового органа от 22.03.06 N 819 о приостановлении операций по счетам общества приняты без учета обоснованности начисления обществу сумм налога на добавленную стоимость и пеней.

С учетом, изложенного, решение и постановление судебных инстанции подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит назначить сверку расчета начисленной суммы налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по эпизоду передачи в аренду судна "Оргеев", проверить обоснованность применения к налогоплательщику ответственности, установленной пунктом 1 статьи 120 НК РФ в виде 5 000 руб. штрафа с учетом всех нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе налоговой проверки и подтвержденных судебными инстанциями, а также обоснованность приостановления операций по счетам налогоплательщика в банках и принять законное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 03.07.06 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.06 по делу N А42-1728/2006 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции - Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова В.В. Дмитриев

Т.В. Клирикова