Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. N А56-10568/2005 Дело по заявлению Учреждения о признании частично недействительным решения ИФНС направлено на новое рассмотрение по эпизоду невключения заявителем в объект налогообложения и в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН сумму компенсации, выплаченной штатным сотрудникам Учреждения в возмещение расходов, связанных с проездом на такси, оплатой телефонных переговоров, в том числе по мобильной сотовой связи и пейджера, а также стоимости авиабилетов, поскольку вывод суда о служебном характере спорных расходов не подтвержден соответствующими доказательствами

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 марта 2007 г. N А56-10568/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Асмыковича А.В.,

при участии от государственного учреждения "Санкт-Петербургская Академическая филармония им. Д.Д. Шостаковича" Калмыковой Н.П. (доверенность от 15.01.2007), Рассказовой И.В. (доверенность от 22.02.2005) и Воробьевой И.Б. (доверенность от 22.02.2005)

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.08.2006 (судья Левченко Ю.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2006 (судьи Семиглазов В.А., Згурская М.Л., Масенкова И.В.) по делу N А56-10568/2005,

установил:

Государственное учреждение "Санкт-Петербургская Академическая филармония им. Д.Д. Шостаковича" (далее - Филармония) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу (далее - налоговая инспекция) от 25.02.2005 N 41800618 в части:

- доначисления 1 500 599,1 руб. единого социального налога за 2001-2003 годы, начисления 630 764,07 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и наложения 300 119,81 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога;

- предложения уплатить 1 135 465 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, и привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 426 097 руб. штрафа по эпизоду неудержания и неперечисления Филармонией в бюджет 2 130 487 руб. налога на доходы физических лиц с сумм компенсаций стоимости проезда и проживания, выплаченных физическим лицам, оказывавшим услуги по договорам гражданско-правового характера, а также с сумм, выплаченных штатным сотрудникам Филармонии в возмещение расходов по оплате проезда на такси и оплате услуг связи, потребленных посредством использования сотового телефона и пейджера.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.08.2006 заявленные Филармонией требования удовлетворены. Суд признал оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным в части вывода налогового органа о неудержании и неперечислении Филармонией в бюджет 2 130 487 руб. налога на доходы физических лиц, предложения уплатить 1 637 850 руб. налога на доходы физических лиц, 1 135 465 руб. пеней и 426 097 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; доначисления 1 500 599,1 руб. единого социального налога за 2001-2003 годы, начисления 630 764,07 руб. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и наложения 300 119,81 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2006 решение суда от 31.08.2006 оставлено без изменения. При этом суд исправил допущенную в пункте 1 "а" резолютивной части решения суда описку. Суд признал решение налоговой инспекции от 25.02.2005 N 41800618 недействительным в части вывода налогового органа о неудержании и неперечислении Филармонией в бюджет 2 130 487 руб. налога на доходы физических лиц, предложения уплатить 1 135 465 руб. пеней и 426 097 руб. штрафа по статье 123 НК РФ.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Филармонии в удовлетворении заявления, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция в сентябре - декабре 2004 года провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Филармонией в бюджет единого социального налога и налога на доходы физических лиц за 2001-2004 годы. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 21.01.2005 N 41800618.

Решением налоговой инспекции от 25.02.2005 N 41800618, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Филармония привлечена к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого социального налога в виде взыскания 300 119,81 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неперечисление налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания 426 097 руб. штрафа. Этим же решением Филармонии предложено уплатить в срок, указанный в требовании, 1 500 599,1 руб. единого социального налога за 2001-2003 годы, 630 764,07 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты этого налога, а также 2 864 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет, и 1 135 465 руб. пеней, начисленных за несвоевременное перечисление налога.

Филармония, считая решение налогового органа незаконным в оспариваемой части, обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением, и суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы налоговой инспекции и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

Суды признали недействительным решение налоговой инспекции в части предложения Филармонии уплатить 1 135 465 руб. пеней, начисленных за нарушение срока уплаты (перечисления) в бюджет 2 130 487 руб. налога на доходы физических лиц, который подлежал удержанию, но не был удержан с физических лиц. Это решение судов обосновано тем, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с физических лиц - налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц. На неудержанные налоговым агентом суммы налога не могут начисляться пени. Следовательно, налоговый орган неправомерно начислил Филармонии пени на сумму неудержанного налога.

Кассационная инстанция считает такой вывод судов ошибочным.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 207 НК РФ установлено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

Исчисление и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 НК РФ обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. Поэтому пени должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. Причем поскольку обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога подлежат взысканию с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала, что Филармония в нарушение пункта 1 статьи 236 НК РФ в 2001-2003 годах не включала в объект налогообложения единым социальным налогом суммы компенсаций стоимости проезда и проживания, выплаченных физическим лицам в связи с исполнением договоров гражданско-правового характера. Это привело к неуплате в бюджет 1 487 427,23 руб. единого социального налога. По мнению проверяющих, расходы по оплате стоимости проезда и проживания в гостиницах приглашенных для участия в концертах лиц по гражданско-правовым договорам учтены Филармонией при определении налоговой базы по налогу на прибыль, следовательно, эти расходы не могут быть исключены из объекта обложения единым социальным налогом.

Налоговый орган также признал оплаченные Филармонией стоимость проезда и проживания приглашенных физических лиц их доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц. Установив неудержание с этих сумм налога, инспекция пришла к выводу о неправомерном неудержании Филармонией и неперечислении в бюджет в 2001-2003 годах 2 125 592 руб. налога на доходы физических лиц.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения судов первой и апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции о доначислении 1 487 427,23 руб. единого социального налога с соответствующей суммой пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога; о предложении уплатить соответствующую сумму пеней, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет неудержанной суммы налога на доходы физических лиц в размере 2 125 592 руб., и привлечении к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление этой суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Из материалов дела следует, что Филармония для проведения концентров привлекает дирижеров и солистов из других городов Российской Федерации и из-за границы и заключает с ними гражданско-правовые договоры (контракты) на проведение концертов (договоры возмездного оказания услуг). По условиям такого договора исполнителю выплачивается гонорар (вознаграждение) за концерт, а также компенсируются расходы исполнителя по проезду до Санкт-Петербурга и обратно и по его проживанию в гостинице. Следовательно, названные расходы являются расходами Филармонии и не включаются в сумму вознаграждения исполнителя. В налоговую базу для исчисления единого социального налога и налога на доходы физических лиц Филармонией включены суммы вознаграждения, выплаченные физическим лицам по договорам в проверяемый период.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении доходов, полученных ими от источников в Российской Федерации и иностранных государствах, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы только от источников в Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц возложена пунктом 1 статьи 226 НК РФ на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Филармония производит выплаты физическим лицам, поэтому в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ является плательщиком единого социального налога.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 году) объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2002-2003 годах) установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Поскольку в рассматриваемом случае в договорах, заключаемых Филармонией с исполнителями, выплата вознаграждения за проведение концерта не включает возмещение Филармонией расходов по проживанию в гостинице и расходов по проезду в город Санкт-Петербург и обратно, указанные расходы не являются вознаграждением, а направлены на компенсацию расходов, понесенных исполнителями в связи с исполнением ими заключенных договоров. Следовательно, указанные компенсационные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

Учитывая изложенное, жалоба налоговой инспекции по рассмотренному эпизоду подлежит отклонению.

Из решения от 25.02.2005 N 41800618 следует, что налоговый орган признал неправомерным неудержание и неперечисление Филармонией в бюджет в 2001-2003 годах 4 895 руб. налога на доходы физических лиц с суммы компенсаций штатным сотрудникам Филармонии стоимости проезда на такси, стоимости авиабилета, расходов по оплате услуг связи (телефон, сотовый телефон, пейджер, стоимость sim-карты) в общем размере 37 656,67 руб. Одновременно налоговый орган посчитал неправомерным невключение спорной суммы компенсаций в базу, облагаемую единым социальным налогом, что привело к неуплате в бюджет 13 171,87 руб. этого налога.

Суды первой и апелляционной инстанций признали оспариваемое решение инспекции недействительным о доначислениях по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц по вышеописанному эпизоду.

Кассационная инстанция считает такое решение судов недостаточно обоснованным, а потому подлежащим отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ. решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). К таким выплатам, в частности, относятся выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Согласно статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 188 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Налоговая инспекция утверждает, что Филармония необоснованно не включила в объект налогообложения и в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2001 - 2003 годы сумму компенсации, выплаченной штатным сотрудникам Филармонии в возмещение расходов, связанных с проездом на такси, оплатой телефонных переговоров, в том числе по мобильной сотовой связи и пейджера, а также стоимости авиабилетов. По мнению налогового органа. Филармония не подтвердила служебный характер этих расходов сотрудников.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

То есть для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом сумм компенсаций, выплаченных Филармонией своим работникам в возмещение расходов, произведенных ими по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, расходов по проезду на такси, расходов по приобретению авиабилетов и др. аналогичных расходов, необходимо документальное подтверждение факта наличия таких расходов и их служебного характера.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Арбитражный суд в силу частей 1, 4, 5, 7 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, каждое доказательство подлежит оценке судом наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы, а результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие служебный характер переговоров работников Филармонии по мобильным телефонам, приобретения sim-карты, поездок на такси, приобретения авиабилетов, стоимость которых компенсировалась организацией, их связь с деятельностью Филармонии. Суды не истребовали у Филармонии вышеперечисленные документы, в деле их нет.

Следовательно, вывод судов первой и апелляционной инстанции о служебном характере спорных расходов не подтвержден соответствующими доказательствами.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить обжалуемые судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Поскольку обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора, судами исследованы неполно, решение судов о признании недействительным решения налогового органа от 25.02.2005 N 41800618 в части доначисления 13 171,87 руб. единого социального налога с соответствующей суммой пеней за нарушение срока уплаты этого налога, наложения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога, а также в части предложения Филармонии уплатить в бюджет соответствующую сумму пеней, начисленных за несвоевременное перечисление в бюджет неудержанной суммы налога на доходы физических лиц в размере 4 895 руб. и привлечения Филармонии к ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление этой суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, подлежит отмене.

Дело в этой части подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, истребовать у налогоплательщика необходимые документы, дать им правовую оценку и принять по делу законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 3, 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.08.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2006 по делу N А56-10568/2005 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Санкт-Петербургу от 25.02.2005 N 41800618:

о доначислении 13 171,87 руб. единого социального налога с соответствующей суммой пеней и наложении штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации;

о предложении государственному учреждению "Санкт-Петербургская Академическая филармония им. Д.Д. Шостаковича" уплатить в бюджет соответствующую сумму пеней, начисленных за нарушение срока перечисления в бюджет 4 895 руб. - неудержанной суммы налога на доходы физических лиц, и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление 4 895 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович