Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 мая 2007 г. N А42-2697/2005 Дело по заявлению ОАО о признании частично недействительными ненормативных актов ИФНС: решения о привлечении Общества к ответственности и требования об уплате налога, направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, суд не дал оценки доводам налогового органа о том, что ОАО документально не подтвердило основания включения в состав дебиторской задолженности с истекшим сроком давности денежной суммы, так как утвержденные руководителем протоколы заседания инвентаризационной комиссии в отношении этой суммы задолженности не были представлены ни в ходе проверки, ни в суд

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 мая 2007 г. N А42-2697/2005

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 ноября 2008 г.

См. также постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01 сентября 2005 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Смирнова В.А. (доверенность от 22.03.07 N 01-14-38-09/1800), Братищева В.Ю. (доверенность от 12.07.06 N 01-14-38/5303), от открытого акционерного общества "Апатит" Скворцовой Е.Ю. (доверенность от 07.05.07), Андриевской О.С. (доверенность от 23.01.07 N 263-АПТ),

рассмотрев 15.05.07 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.11.06 (судья Спичак Т.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.07 (судьи Петренко Т.И., Будылева М.В., Протас Н.И.) по делу N А42-2697/2005,

установил:

Открытое акционерное общество "Апатит" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция): решения от 01.04.05 N 10 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования от 06.04.05 N 77 об уплате налога.

Определением от 17.10.05 арбитражный суд выделил в отдельное производство с присвоением делу N А42-11506/2005 требования Общества о признании недействительными пунктов 2.2.4.1, 2.2.4.2, 2.2.7, 2.4, 2.5.2.1, 2.5.2.2 решения Инспекции от 01.04.05 N 10 и требования от 06.04.05 N 77 в соответствующей части.

В рамках настоящего дела рассмотрены требования Общества о признании недействительными решения от 01.04.05 N 10 и требования от 06.04.05 N 77 в части неправомерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) 120 067 руб. расходов по оплате работ, выполненных государственным предприятием "Уральский научно-исследовательский институт метрологии" (далее - ГП УНИИМ); неправомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) 583 442 руб. и 149 429 руб. командировочных расходов; неправомерного занижения на 833 333 руб. (расходов по разработке технического паспорта на железнодорожные подъездные пути) базы, облагаемой налогом на прибыль; неправомерного уменьшения на 3 514 000 руб. (убытков от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком давности) налогооблагаемой прибыли.

Решением суда первой инстанции от 13.11.06, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.02.07, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты и отказать заявителю в удовлетворении требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания и уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.01 по 31.12.01.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 25.02.05 N 15 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принял решение от 01.04.05 N 10.

В требовании от 06.04.05 N 77 налогоплательщику предложено в установленный срок уплатить суммы доначисленных налогов.

Заявитель частично обжаловал ненормативные акты Инспекции в судебном порядке.

Суды удовлетворили требования Общества в обжалуемой части, исходя из следующего.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в проверяемый период, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), приведен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Согласно подпункту "а" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что Общество заключило с ГП УНИИМ следующие договоры: от 28.11.2000 N 1438 на оказание научно-методической помощи при разработке Государственных стандартных образцов (ГСО) состава руды (один тип) и отвальных хвостов (два типа); от 28.11.2000 N 1439 на испытание методик выполнения измерений (МВИ) массовых долей железа в продуктах обогащения апатит-нефелиновых руд, никеля, хрома, кремния, меди в чугунах, сталях, и цветных металлах (8 методик) и от 28.11.2000 N 1441 на испытание методик выполнения измерений массовой доли влаги концентрата титаномагнетитового химически очищенного, утяжелителя буровых растворов титаномагнетитового, концентрата эгеринового, концентрата сфенового (4 методики) на анализаторе влажности МА 30 (далее - Договоры).

Из содержания пунктов 1.1 и 1.2 Договоров, технических заданий и календарных планов, являющихся неотъемлемой частью Договоров, следует, что выполнение работ удостоверяется выдачей Обществу соответствующих сертификатов и свидетельств со сроком их использования в течение пяти лет.

Инспекция посчитала, что заявитель неправомерно включил в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате работ, выполненных в рамках этих Договоров, со ссылкой на несоблюдение им принципа соответствия доходов и расходов и их обоснованного распределения между отчетными периодами с применением счета 31 "Расходы будущих периодов". Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль за 2001 год стоимости работ, результаты которых подлежат применению Обществом в течение пяти лет (срок действия сертификатов и свидетельств), повлекло, по мнению Инспекции, занижение налогооблагаемой базы.

Суд первой инстанции признал необоснованным вывод налогового органа о необходимости распределения расходов по оплате выполненных ГП УНИИМ работ на весь период действия сертификатов и свидетельств. При этом суд указал, что представленные Обществом в материалы дела документы не свидетельствуют о том, что в результате выполнения работ оно стало обладателем новых методик либо оплатило выдачу сертификатов и свидетельств.

Апелляционной суд поддержал выводы суда первой инстанции и дополнительно сослался на то, что расходы Общества по оплате ГП УНИИМ выполненных работ не относятся к затратам, перечисленным в пункте 12 Положения о составе затрат, либо аналогичным им. Кроме того, как установил апелляционный суд, характер выполненных работ свидетельствует о том, что они не могут иметь отношения к производству и реализации продукции будущих периодов.

В соответствии с пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 N ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), в отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) и путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Как видно из материалов дела, результаты выполненных ГП УНИИМ работ по проверке применяемых Обществом методик и оказанию научно-методической помощи при разработке ГСО подлежат использованию им в течение срока действия выданных сертификатов и свидетельств.

Вместе с тем суды не дали надлежащей правовой оценки имеющимся в материалах дела документам с учетом правил распределения расходов между отчетными периодами, установленных ПБУ 10/99 и Положением по ведению бухгалтерского учета, и, не приведя каких-либо оснований, отклонили ссылки Инспекции на данные нормативно-правовые акты.

В оспариваемом решении налоговый орган указал на неправомерное занижение Обществом на 833 333 руб. базы, облагаемой налогом на прибыль, в результате необоснованного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по разработке технического паспорта на железнодорожные подъездные пути. Инспекция считает, что такие расходы подлежат отнесению на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Согласно пункту 1.7 Правил обслуживания железнодорожных подъездных путей, утвержденных приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 25.05.2000 N 15Ц и зарегистрированных в Министерстве юстиции Российской Федерации 15.08.2000 за N 2355 (далее - Правила), каждый железнодорожный подъездной путь должен иметь технический паспорт.

Как видно из материалов дела, Общество заключило с Северо-Западным филиалом государственного предприятия "ПКТИтрансстрой" (исполнитель) договор на разработку технического паспорта принадлежащих ему железнодорожных путей. Согласно акту выполненных работ от 11.12.01 исполнителем выполнен первый этап работ, определенных договором. При исчислении налога на прибыль за 2001 год Общество включило затраты, связанные с выполнением этих работ, в состав расходов по вспомогательным производствам.

Суды сделали вывод об обоснованном отнесении Обществом расходов по разработке технического паспорта на себестоимость продукции (работ, услуг), указав на то, что на момент принятия Правил, устанавливающих обязанность предприятия иметь технические паспорта на железнодорожные подъездные пути, первоначальная стоимость объектов основных средств Общества была уже сформирована.

При этом суды не дали оценки доводам Инспекции о том, что в соответствии с пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 N ЗЗн, стоимость разработки технического паспорта должна учитываться в составе стоимости основного средства, по которой происходит его оприходование в момент постановки на баланс.

Суды также не выяснили позицию налогового органа относительно того, была ли, по его мнению, допущена заявителем ошибка при формировании первоначальной стоимости основных средств либо стоимость основных средств подлежала корректировке в соответствии с пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 N 26н (далее-ПБУ 6/01).

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и названным Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Тот факт, что на момент принятия нормативного акта, обязывающего Общество оформить технический паспорт на железнодорожные подъездные пути, первоначальная стоимость которых как объекта основного средства уже была сформирована, сам по себе не может исключать возможности ее изменения в случаях, предусмотренных пунктом 14 ПБУ 6/01.

Однако налоговый орган не указал, какой из перечисленных в пункте 14 ПБУ 6/01 случай соответствует характеру затрат, понесенных Обществом, а суды при рассмотрении дела не выяснили эти обстоятельства.

Вместе с тем Общество вправе включить расходы на разработку технического паспорта в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пункта 2 Положения о составе затрат только при условии, что эти расходы не относятся к вышеперечисленным изменениям первоначальной стоимости объектов основных средств.

При решении вопроса о законности оспариваемого решения Инспекции по эпизоду необоснованного уменьшения Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности судами установлено следующее.

В соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, не реальных для взыскания.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты.

В силу пункта 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

По мнению налогового органа, для отражения в составе внереализационных расходов сумм убытков от списания задолженности, по которой истек срок исковой давности, Общество должно документально подтвердить истребование им дебиторской задолженности и неплатежеспособность должников.

Суды указали на то, что законодательство о налогах и сборах отнесение дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности к внереализационым расходам не связывает с принятием налогоплательщиком мер к ее истребованию.

Кроме того, суды сослались на то, что Инспекция не обосновала размер неправомерно списанной Обществом дебиторской задолженности.

Как видно из материалов дела, вывод налогового органа о включении заявителем во внереализационные расходы 3 712 857 руб. дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, основан только на данных регистров бухгалтерского учета и формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", без учета уточненных расчетов налога от фактической прибыли за 2001 год и оборотных ведомостей с исправительными проводками, представленных Обществом в ходе выездной налоговой проверки.

При рассмотрении дела суд первой инстанции установил, что в состав внереализационных расходов за 2001 год заявитель включил только 2 926 734 руб. дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Вместе с тем суды не дали оценки доводам налогового органа о том, что Общество документально не подтвердило основания включения в состав дебиторской задолженности с истекшим сроком давности 147 000 руб., поскольку утвержденные руководителем протоколы заседания инвентаризационной комиссии в отношении этой суммы задолженности не были представлены ни в ходе проверки, ни в суд. Кроме того, суды не исследовали вопрос, производилась ли Обществом корректировка расчетов налога на прибыль с учетом указанной суммы.

При таких обстоятельствах вывод судов о неправомерном исключении Инспекцией из состава внереализационных расходов 3 712 857 руб. дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности нельзя признать обоснованным.

Поскольку при рассмотрении дела судами неполно исследованы обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо полно и всесторонне исследовать представленные сторонами документы и дать им правовую оценку с учетом доводов, приведенных как налогоплательщиком, так и налоговым органом.

Кроме того, суду следует проверить расчет доначисленной налоговым органом суммы налога на прибыль исходя из правомерности включения Обществом в себестоимость продукции (работ, услуг) спорных сумм расходов.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 13.11.06 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.07 по делу N А42-2697/2005 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий Судьи

Е.В. Боглачева Л.В. Блинова

М.В. Пастухова