Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 июня 2007 г. N А42-2218/2006 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения заявителя к ответственности за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и НДС и в части предложения уплатить доначисленные суммы налогов и соответствующие суммы пеней частично удовлетворено, поскольку выплаты взамен суточных членам экипажей судов по своей правовой природе являются компенсационными, связаны с особыми условиями труда членов экипажей в период заграничного плавания, которые на основании договора с ОАО выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 июня 2007 г. N А42-2218/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" Каракосовой О.Н. (доверенность от 11.01.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Смирнова А.В. (доверенность от 22.03.2007 N 01-14-38-09/1800)

рассмотрев 19.06.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.12.2006 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2007 (судьи Шестакова М.А., Гафиатуллина Т.С., Савицкая И.Г.) по делу N А42-2218/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 13.03.2006 N 3.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску.

Решением суда первой инстанции от 21.12.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 09.03.2007, решение Инспекции от 13.03.2006 N 3 признано недействительным по эпизодам занижения базы, облагаемой единым социальным налогом (далее - ЕСН), за счет невключения в нее сумм иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания, а также умышленной неуплаты налога на прибыль за счет уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов на содержание общежития, расположенного по адресу: город Мурманск, улица Шевченко, дом 18. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявления полностью.

Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства по налогам и сборам, в том числе правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджеты налога на прибыль и ЕСН за период с 01.01.2002 по 31.12.2002. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 09.02.2006 N 2.

В частности, инспекция установила, что в 2002 году в нарушение положений статей 236 и 237 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество необоснованно не уплачивало ЕСН с сумм выплат в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания. Налоговый орган считает, что работа членов экипажей судов заграничного плавания носит разъездной характер, а период нахождения судов в заграничном плавании в силу статьи 116 Кодекса законов о труде Российской Федерации, действовавшего до 01.02.2002, не является служебной командировкой. Установленные распоряжениями Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р и от 03.11.94 N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте не являются компенсационными выплатами, так как члены экипажа не несут дополнительных расходов (в том числе, на питание), связанных с нахождением судна в заграничном плавании. Выплаты взамен суточных членам экипажей являются составной частью заработной платы (доплатой за особые условия труда) и облагаются ЕСН на общих основаниях.

В ходе проверки Инспекция также сделала вывод о несоблюдении налогоплательщиком положений статьи 275.1 НК РФ, что привело к занижению Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль, за 2002 год в результате неправомерного включения в состав расходов затрат на содержания общежития, расположенного по адресу: город Мурманск, улица Шевченко, дом 18.

Решением от 13.03.2006 N 3, принятым на основании акта проверки с учетом возражений налогоплательщика, Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за умышленную неуплату (неполную уплату) налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. В этом же решении налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные суммы налога на прибыль и ЕСН по вышеуказанным эпизодам и соответствующие суммы пеней.

Общество, посчитав выводы Инспекции ошибочными, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования заявителя по указанным выше эпизодам доначисления ЕСН и начисления налога на прибыль.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалобы Инспекции и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает их выводы правильными.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для работодателей - организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты наемным работникам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 237 НК РФ база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, независимо от формы, в которой они осуществляются.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению ЕСН, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

По смыслу статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), согласно статье 165 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе в случаях, предусмотренных этим Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжениями Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р и от 03.11.94 N 1741-р и по своей правовой природе соответствуют установленным нормам и относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые согласно статье 238 НК РФ освобождаются от налогообложения. Оснований для исключения названных выплат из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, не имеется.

Кроме того, несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажа судов, произведенные взамен суточных, по сути не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей правовой природе направлены на компенсацию расходов членов экипажа судов.

Общество в проверяемый период производило выплату членам экипажей судов заграничного плавания иностранной валюты взамен суточных в пределах норм, установленных распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.94 N 819-р, что Инспекция не оспаривает. В силу пункта 1 названного Распоряжения эти выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы предприятий-судовладельцев.

Судом первой инстанции также установлено, что выплаты взамен суточных производились Обществом членам экипажей судов помимо заработной платы. В соответствии с пунктом 42 Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера, утвержденной постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 10.07.95 N 89 и согласованной с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Министерством труда Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации, расходы, выплаченные взамен суточных, не относятся к фонду заработной платы и выплатам социального характера.

Таким образом, указанные выплаты связаны с особыми условиями труда членов экипажей судов в период заграничного плавания, которые на основании договора с Обществом выполняют трудовые функции при эксплуатации морского судна и несут дополнительные затраты в связи с нахождением за пределами Российской Федерации.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы налогоплательщика об отсутствии правовых оснований для уплаты ЕСН с сумм выплат иностранной валюты взамен суточных, которые являются компенсационными выплатами за особые условия труда на море.

При таких обстоятельствах решение и постановление судов по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

Как следует из решения инспекции от 13.03.2006 N 3, в ходе проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2002 год налоговый орган сделал вывод, что Общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль, поскольку в нарушение статьи 275.1 НК РФ налогоплательщик не обосновал правомерность отражения в декларации расходов, понесенные обслуживающими производствами при реализации услуг, в данном случае общежитием.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, к числу которых можно отнести и положения статьи 275.1 НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В статье 252 НК РФ указано, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, установлено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 13 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. В соответствии с абзацами 1 - 9 данной статьи налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

В случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием перечисленных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в статье 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При этом, если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

По мнению Общества, материалами дела не подтверждается несоблюдение им данных условий, поскольку Инспекцией не установлено завышение стоимости услуг и расходов на содержание общежития по сравнению со специализированными предприятиями, а им представлены соответствующие доказательства.

Суды, исследовав представленные сторонами доказательства с учетом статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 статьи 108 НК РФ, признали ненормативный акт налогового органа в указанной части недействительным. В силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция не вправе переоценивать этот вывод.

Кассационная инстанция учитывает также следующие положений налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Для целей налогообложения под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (статья 11 НК РФ).

Необходимо лишь наличие следующих признаков:

- территориальная обособленность, то есть подразделение должно быть расположено отдельно от головного предприятия;

- наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца;

- ведение деятельности предприятия через обособленное подразделение.

Территориальная обособленность предполагает, что подразделение организации находится вне местонахождения данной организации. Местонахождение организации - это место ее государственной регистрации (пункт 2 статьи 11 и статья 54 НК РФ). Таким образом, подразделение не будет считаться обособленным, если это подразделение и сама организация находятся на территории одного административно-территориального образования. В данном случае Общество и общежитие находятся на территории одного административно-территориального образования - город Мурманск, то есть отсутствует первый признак обособленного подразделения.

Судами установлено и отсутствие второго обязательного условия признания общежития обособленным подразделением - наличия стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств наличия у Общества на территории общежития "рабочего места", на котором его работники должны находиться или в которое им необходимо прибыть в связи с его работой.

Оценив представленные сторонами доказательства, суды сделали обоснованный вывод о том, что общежитие не являются обособленным подразделением Общества. Иное определение понятия "подразделение" для целей налогообложения прибыли и применения статьи 275.1 НК РФ введено только в связи с внесением в эту статью изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, а следовательно, применение этого понятия в проверяемый период является незаконным (статья 5 НК РФ).

Таким образом, у Инспекции не имелось оснований для непринятия расходов на содержание общежития для целей налогообложения по основанию, приведенному в статье 275.1 НК РФ.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, отказ в праве на уменьшение Обществом расходов для целей налогообложения в первом полугодии 2002 года является незаконным.

Исходя же из общих принципов налогообложения, закрепленных в пункте 2 статьи 5 НК РФ применение налоговым органом положений пункта 13 статьи 270 НК РФ и статьи 275.1 НК РФ в целом к 2002 году является спорным, так как эти нормы, принятые в середине 2002 года, ухудшили положение налогоплательщика.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены судебных актов, принятых по данному делу, и удовлетворения жалобы инспекции не имеется.

С учетом изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2007 по делу N А42-2218/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович