Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07 июня 2007 г. N А66-7761/2006 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении заявителя к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, доначислении налога на прибыль и требования об уплате налога и штрафа направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, судом не установлен характер выполненных работ на спорных объектах и назначение этих объектов (для мобилизационного задания или для производственной деятельности), также не исследован вопрос о наличии положительного небаланса и учете его величины налогоплательщиком при определении налоговой базы

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 07 июня 2007 г. N А66-7761/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 февраля 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 декабря 2007 г.

См. также определения Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 марта 2008 г.

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08 мая 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Бухарцева С.Н., Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Пятая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" Зубова А.С. (доверенность от 16.08.2006 N 351), Уханова А.В. (доверенность от 28.05.2007 N 142/07) от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области Дроздовой Л.В. (доверенность от 11.05.2007 N 03-02/05155), Елисаветского И.А. (доверенность от 11.05.2007 N03-02/05160),

рассмотрев 31.05.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 24.11.2006 (судья Голубева Л.Ю.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2007 (судьи Виноградова Т.В., Потеева А.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А66-7761/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Пятая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Тверской области (далее - Инспекция) от 20.07.2006 N 08-14/1-10457 и требования об уплате налога и налоговой санкции от 28.07.2006 N 81710, N 81711, N 1105 и N1106.

Решением суда от 24.11.2006 заявление Общества удовлетворено частично. Признано недействительным решение Инспекции от 20.07.2006 N 08-14/1-10457 в части выводов о занижении налога на прибыль на 79 569 014 руб. в связи с необоснованным отнесением во внереализационные расходы затрат по мобилизационной подготовке, предложения уплатить 16 316 823 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет и 43 880 325 руб. этого налога в бюджет субъекта Российской Федерации, а также привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 12 039 430 руб. штрафа. Суд признал также недействительными требования Инспекции об уплате налоговой санкции от 28.07.2006 N 1105 и N 1106 и об уплате налога от 28.07.2006 N 81710 и N 81711.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2007 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части вывода о занижении налога на прибыль за 2003 год на 6 450 261 руб., за 2004 год - на 32 490 036 руб., за 2005 год - на 34 917 164 руб. В указанной части решение Инспекции от 20.07.2006 N 08-14/1-10457 признано недействительным. В остальной части решение суда от 24.11.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований и принять новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, представленные налогоплательщиком документы не подтверждают осуществление расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, связанных с содержанием существующих объектов, поэтому применение льготы, предусмотренной подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Инспекция считает также необоснованным исключение из доходов от реализации электрической энергии через Федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности) (далее - ФОРЭМ) сумм стоимостного небаланса и не согласна с выводами апелляционного суда о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса ФОРЭМ не погашаются.

В отзыве на жалобу Общество просит оставить жалобу налогового органа без удовлетворения, считая постановление апелляционного суда законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представители Общества их отклонили.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2003, 2004, 2005 годы и январь 2006 года, по результатам которой с учетом представленных заявителем возражений принято решение от 20.07.2006 N 08-14/1-10457 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 8 776 065 руб. штрафа, и доначислении 60 197 148 руб. налога на прибыль.

В ходе камеральной проверки установлено, что Общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке, поскольку представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о проведении работ по реконструкции существующих объектов и созданию новых объектов, а не работ, связанных с содержанием существующих объектов. Инспекция посчитала, что в целях налогообложения прибыли Общество дважды учитывало спорные затраты в составе расходов - при начислении амортизации по правилам статьи 270 НК РФ и на основании положений подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительными оспариваемые акты налогового органа в этой части, исходил из того, что Общество представило документы, подтверждающие его право на включение в состав внереализационных расходов затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил решение суда в этой части без изменения.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налога на прибыль признается прибыль, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных затрат.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы, не подлежащие компенсации из бюджета, на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана (подпункт 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Следовательно, лицо, претендующее на исключение из облагаемой данным налогом базы стоимости работ по мобилизационной подготовке, обязано подтвердить наличие у него таких расходов.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Закон N 31-ФЗ) предусмотрена обязанность организаций выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации. Названным Законом установлено также, что к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и все виды мобилизационных резервов, необходимые для выполнения мобилизационных заданий, доводимых в установленном порядке до организаций на основании мобилизационного плана экономики Российской Федерации.

В соответствии со статьями 6, 7 и 8 Закона N 31-ФЗ разработку мобилизационных планов и заданий организует Правительство Российской Федерации через федеральные органы исполнительной власти.

Порядок оформления документов для получения налоговых льгот, связанных с мобилизационной подготовкой, предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным Министерством экономического развития Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 02.12.2002.

В частности, в пункте 3.1 Положения о мобилизационной подготовке указано, что для документального подтверждения права на льготу по налогу на имущество организации с учетом переоценки основных фондов подготавливают сводный перечень имущества мобилизационного назначения (форма N 1) и перечень зданий и сооружений, машин и оборудования, транспортных средств и производственного инвентаря, закрепленных за имуществом мобилизационного назначения (форма N 2). Указанные документы (формы N 1 и N 2) представляются в федеральные органы исполнительной власти, утвердившие организациям мобилизационные планы, или их правопреемникам, а также в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвердившие организациям мобилизационные планы, на утверждение (пункт 3.5).

Организации представляют в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные и утвержденные федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации формы N 1 и N 3, подтверждающие их право на льготы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 3.7).

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Общество представило Перечни работ по мобилизационной подготовке, выполненные заявителем в проверенный период за счет собственных средств. Указанные планы согласованы с заместителем руководителя Федерального агентства по энергетике 17.03.2006. В материалах дела имеются также сметы затрат на выполнение работ по мобилизационной подготовке на 2003-2005 годы, утвержденные директором Общества, акты выполненных работ по мобилизационной подготовке. Наличие у Общества Мобилизационного задания на 1995 расчетный год и Мобилизационного плана на 1995 год установлено судебными инстанциями и не опровергается налоговым органом.

В оспариваемом решении и в кассационной жалобе Инспекция указывает на то, что расходы Общества на проведение работ по мобилизационной подготовке связаны не с содержанием объектов мобилизационного назначения, а с реконструкцией существующих объектов и созданием новых основных средств, используемых в производственной деятельности. При этом, как полагает налоговый орган, Общество исчисляло амортизацию указанных объектов в 2003-2005 годах и, следовательно, уже уменьшало налогооблагаемую прибыль за указанный период.

Суд апелляционной инстанции необоснованно не принял во внимание приведенный довод налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, расходы на осуществление названных работ увеличивают первоначальную стоимость основных средств и уменьшают облагаемую налогом на прибыль базу в составе сумм начисленной и учтенной для целей налогообложения амортизации. В то же время затраты на проведение работ по мобилизационной подготовке единовременно относятся на расходы, непосредственно уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Суд апелляционной инстанции не оценил надлежащим образом довод Инспекции о том, что спорные объекты используются налогоплательщиком в производственной деятельности.

Необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на осуществления деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 3 статьи 2 Закона N 31-ФЗ в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входят создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

Анализ норм, содержащихся в Законе N 31-ФЗ, приводит к выводу о том, что к имуществу мобилизационного назначения относятся объекты мобилизационного назначения и все виды мобилизационных запасов (резервов), необходимые для выполнения мобилизационных заданий.

В рассматриваемом случае, по утверждению налогового органа, объекты налогоплательщика, на которых осуществлялись спорные работы, использовались им не только для выполнения мобилизационных заданий, но и в производственной деятельности.

Как следует из содержания подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, по общему правилу во внереализационные расходы включаются расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке. Однако законодатель расширил данный перечень расходов указанием на расходы в отношении объектов и мощностей, которые частично загружены (используются), но необходимы для выполнения мобилизационного плана. Расходы в отношении таких объектов относятся во внереализационные расходы, если они связаны с их содержанием. Следовательно, расходы на создание (реконструкцию) объектов и мощностей мобилизационного назначения, используемых в основной деятельности организации, не могут быть единовременно включены в состав внереализационных расходов.

Довод суда апелляционной инстанции о том, что в решении налогового органа не указано, какое конкретно имущество приобретено Обществом в целях проведения работ по мобилизационной подготовке, является ошибочным, поскольку установление фактического характера (содержания) выполненных работ, стоимость которых включена налогоплательщиком в состав расходов, является необходимым условием для применении подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ. С учетом того, что указанные расходы дополнительно отражены налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях, Общество должно подтвердить обоснованность корректировки налоговых обязательств.

Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, Обществом в 2003-2005 годах осуществлены работы по мобилизационной подготовке в соответствии с Перечнем работ, мобилизационным заданием. В материалы дела представлены сметы затрат на выполнение этих работ, акты выполненных работ, бухгалтерские справки-регистры учета. В указанных документах отражены наименование фактически выполненных работ.

Апелляционный суд не исследовал все представленные участвующими в деле лицами доказательства, не установил действительный характер выполненных работ и не оценил доводы налогового органа о том, что Общество осуществляло реконструкцию основных средств и приобретало и устанавливало новое оборудование.

В данном случае следует учитывать, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации установлена однократность отражения сумм в составе расходов и пункт 5 статьи 252 НК РФ запрещает повторно отражать в составе расходов налогоплательщика суммы, уже включенные в состав расходов.

При этом положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляют налогоплательщику право выбора между единовременным включением затрат в состав внереализационных расходов на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ и их перенесением в уменьшение налоговой базы по установленным нормам амортизации.

Напротив, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или)созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Указанная норма, вопреки доводам налогоплательщика, не может рассматриваться как общая норма по отношению к специальной - подпункту 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку они регулируют различные отношения и последняя из названных норм не содержит указания на капитальный характер предусмотренных в ней расходов, а следовательно, не является изъятием из правила, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не исследовал фактическое содержание выполненных работ, не дал оценки доказательствам (сметам и актам выполненных работ), которые содержат сведения об объектах и характере выполненных на этих объектах работ, не проверил доводы Инспекции о том, что спорные объекты использовались налогоплательщиком не только для выполнения мобилизационного задания, но и в производственной деятельности.

В кассационной жалобе Инспекция указала на то, что постановление апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с исключением из облагаемых налогом на прибыль доходов от реализации электроэнергии через ФОРЭМ отрицательного стоимостного небаланса принято с нарушением норм материального права.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходил из того, что распределение платежей регулируемого сектора оптового рынка электроэнергии производится с учетом существующего стоимостного небаланса с возмещением выпадающих расходов в последующих периодах, поэтому сумма стоимостного небаланса, компенсируемая в последующие периоды, не является для поставщика выпадающим доходом. Как посчитал суд первой инстанции, в соответствии со статьей 271 НК РФ в целях налогообложения Общество должно учитывать доходы от реализации электроэнергии в том отчетном периоде, когда она произведена и отгружена на ФОРЭМ по тарифам, установленным для поставщика и действующим в этом отчетном периоде.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции в этой части и удовлетворяя заявленные Обществом требования, сделал вывод о том, что расчеты по указанным в счетах-извещениях суммам отрицательного стоимостного небаланса ФОРЭМ не будут произведены, поступление налогоплательщику выручки в сумме отрицательного стоимостного небаланса ФОРЭМ не предусмотрено законодательством.

На основании Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", Постановления Правительства РФ от 12.07.1996 N 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности)", Федеральная энергетическая комиссия Российской Федерации осуществляет государственное регулирование на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электроэнергии (мощности), устанавливает тарифы по поставку электроэнергии и мощности на указанный оптовый рынок и на отпуск ее, а также формирует баланс производства и поставок электроэнергии и мощности в рамках Единой энергетической системы России по субъектам ФОРЭМ, являющийся основой для заключения договоров на оптовом рынке электроэнергии. Тарифы на электрическую энергию (мощность) и размер платы за услуги, предоставляемые на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности), устанавливаются Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации. Финансовые расчеты на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) осуществляются на основании заключенных договоров исходя из устанавливаемых Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации тарифов на электрическую энергию (мощность) и размеров абонентной платы за оказываемые услуги.

Согласно пункту 2 Инструкции о порядке расчета стоимостного баланса федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности)) (ФОРЭМ) при установлении тарифов на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с ФОРЭМ, утвержденной постановлением Федерального энергетической комиссии Российской Федерации 21.01.2000 N 4/6 (далее - Инструкция N 4/6), стоимостным балансом федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) является соотношение суммарной стоимости поставок электрической энергии (мощности) на оптовый рынок всеми поставщиками - субъектами ФОРЭМ (стоимостный поток на оптовый рынок) и стоимости поставок электрической энергии (мощности) с оптового рынка всем оптовым покупателям - субъектам ФОРЭМ, включая потребителей, выведенных на ФОРЭМ, а также поставки электрической энергии (мощности) с ФОРЭМ на экспорт (стоимостный поток с оптового рынка). Стоимостный баланс оптового рынка:

- при превышении стоимости поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка является отрицательным (дефицитным);

- при превышении стоимости поставки электрической энергии (мощности) с оптового рынка над стоимостью поставки электрической энергии (мощности) на оптовый рынок является положительным (бездефицитным или избыточным).

В проверенный период системным оператором на ФОРЭМ являлось закрытое акционерное общество "Центр договоров и расчетов Федерального оптового рынка электрической энергии (мощности)" (далее - ЗАО "ЦДР ФОРЭМ"), в 2005 году - закрытое акционерное общество "Центр финансовых расчетов". Оператор учитывает отпущенную и принятую электроэнергию (мощности), осуществляет финансовые расчеты по распределению плановых и фактических сумм платежей, на основании актов приемки-передачи электроэнергии и с учетом государственного регулирования тарифов на электрическую энергию (мощность). Ежемесячно в соответствии с заключенными договорами оператор направляет участникам оптового рынка электроэнергии - покупателям электроэнергии счета-требования за электроэнергию, поставляемую на рынок перетоков и услуги на ФОРЭМ, с указанием количества приобретенной энергии и тарифа, установленного Федерального энергетической комиссией Российской Федерации для конкретного покупателя. Участникам оптового рынка электроэнергии - поставщикам электроэнергии выставляются счета-извещения за электроэнергию, поставляемую на рынок перетоков (фактический платеж). Если совокупная стоимость приобретенной электроэнергии, распределенная между покупателями электроэнергии - меньше стоимости поставки, то образуется небаланс ФОРЭМ, который указывается отдельной строкой. В этом случае у поставщика образуется "недоплата по балансу". Если совокупная стоимость, приобретенной электроэнергии, распределенная между покупателями - выше стоимости поставки происходит компенсация небаланса ФОРЭМ и разница указывается отдельной строкой со знаком "минус". Изложенные фактические обстоятельства, установленные судами первой и апелляционной инстанций и подтвержденные материалами дела, не отрицаются участвующими в деле лицами.

В соответствии со статьей 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. В силу пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В ходе камеральной проверки выявлено, что согласно уточненным декларациям Общество исключило из состава доходов от реализации электрической энергии через ФОРЭМ стоимостной (отрицательный) небаланс ФОРЭМ за 2003, 2004 и 2005 годы. Ранее налогоплательщик учитывал разницу между суммой реализации электрической энергии по тарифу поставщика и фактической ценой, по которой реализована электрическая энергия (небаланс ФОРЭМ), как дебиторскую задолженность и по методу начисления включал ее в налоговую базу. Поскольку лица, обязанного перечислить Обществу сумму небаланса ФОРЭМ, нет, указанная сумма не может быть, по мнению налогоплательщика, признана дебиторской задолженностью и налогооблагаемым доходом.

Указанный довод, поддержанный судом апелляционной инстанции, следует признать обоснованным. По смыслу статьи 271 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 249 НК РФ при применении метода начисления доходы признаются для целей налогообложения после возникновения у налогоплательщика права требования к получателю товаров (работ, услуг) в размере выручки, подлежащей поступлению налогоплательщику в непосредственной связи с реализацией товаров (работ, услуг).

При рассмотрении настоящего дела налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих наличие у Общества в проверенный период права требовать от конкретных покупателей электроэнергии ее оплаты по тарифу, утвержденному для поставщика.

Как установлено пунктом 7 Инструкции N 4/6, в случае невозможности обеспечения в текущем периоде регулирования бездефицитности стоимостного баланса оптового рынка Федеральная энергетическая комиссия Российской Федерации принимает решение о порядке учета этого дефицита средств при регулировании тарифов в будущие периоды.

Пунктом 6.4 договоров на поставку, получение и оплату электроэнергии и мощности и оказания услуг в регулируемом секторе оптового рынка предусмотрена обязанность оператора производить распределение платежей при общей несбалансированности регулируемого сектора оптового рынка с учетом существующего стоимостного небаланса регулируемого сектора оптового рынка с возмещением выпадающих доходов в последующих периодах (том дела 10, лист 134).

Поскольку право требовать уплаты средств с целью восполнения стоимостного небаланса возникает у налогоплательщика только после принятия уполномоченным государственным органом решения о корректировке тарифов, и притом в форме оплаты электроэнергии (мощности) за последующие периоды, оснований считать сумму небаланса частью выручки от реализации электроэнергии за предыдущие периоды не имеется.

Вместе с тем, апелляционный суд, поддерживая вывод суда первой инстанции о том, что законодательством в области ценообразования на электрическую энергию предусмотрен порядок возмещения выпадающих доходов посредством установления тарифов на последующие периоды с учетом выпадающих доходов, не дал правовую оценку ссылкам Инспекции на то, что, по ее сведениям и расчетам, в 2003 году стоимостной небаланс является положительным, в 2004 и 2005 годах стоимость продажи электрической энергии также превышает стоимость покупки соответственно на 32 911 889 руб. и 70 908 856 руб. (том дела 7, листы 136-137).

Инспекция на основании представленных Обществом счетов-извещений и счетов-требований определила выручку от реализации электрической энергии на ФОРЭМ в 2003-2005 годах, и установила несоответствия сумм небаланса ФОРЭМ, заявленных налогоплательщиком, с теми суммами небаланса, которые выявлены налоговым органом. Так, в оспариваемом решении Инспекции указано, что Общество исключило из состава доходов от реализации электрической энергии в 2003 году сумму небаланса ФОРЭМ в размере 26 876 088 руб., в то же время, по сведениям налогового органа, стоимостной небаланс в 2003 году является положительным (том дела 7, лист 136). Аналогичные доводы о несоответствии заявленных сумм небаланса за проверенный период приведены в кассационной жалобе. В решении Инспекции от 20.07.2006 N 08-14/1-10457 приведены расчеты сумм небаланса, образовавшегося в 2003-2005 годах. Налогоплательщик данные расчеты не опроверг, свои расчеты, на основании которых он исключил из налогообложения суммы отрицательного небаланса, не представил. Суд апелляционной инстанции указанные несоответствия в суммах стоимостного небаланса, которые заявлены Обществом и рассчитаны налоговым органом, не устранил.

Судом же апелляционной инстанции не рассмотрен вопрос о том, учитывалась ли налогоплательщиком величина положительного небаланса (в случае его наличия) при определении налоговой базы за проверенный период.

Кроме того, как утверждает налоговый орган, Общество не представило ни в ходе камеральной проверки, ни в ходе судебного разбирательства документы с расчетами, обосновывающими исключение из налогооблагаемой базы сумм отрицательного небаланса в размере, указанном в уточненных декларациях. Вместе с тем расчеты Инспекции, произведенные ею в ходе камеральной проверки на основании счетов-извещений и счетов-требований о суммах небаланса ФОРЭМ, и отраженные в оспариваемом решении, не опровергнуты заявителем. Дополнительные расчеты, подтверждающие изменения налогооблагаемой базы, Обществом не представлены.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, выслушав в судебном заседании представителей участвующих в деле лиц, установил, что суд апелляционной инстанции не исследовал содержание фактически выполненных работ на объектах мобилизационного назначения, а также не проверил сумму стоимостного небаланса, возникшего по итогам налоговых периодов. Обжалуемый судебный акт принят без учета обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения настоящего дела, в связи с чем подлежит отмене, а дело следует направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо по эпизоду, связанному с уменьшением Обществом расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, оценить представленные участвующими в деле лицами доказательства по рассматриваемому эпизоду и установить характер фактически выполненных работ на спорных объектах, определить цели использования и назначение этих объектов (для мобилизационного задания или для производственной деятельности), проверить доводы налогового органа о повторном включении налогоплательщиком в состав расходов затрат на оплату выполненных на объектах работ.

Кроме того, при новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции необходимо исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, а в случае необходимости предложить участвующим в деле лицам представить дополнительные расчеты, проверить выводы о том, что суммы отрицательного стоимостного небаланса возмещаются налогоплательщику, оценить доводы налогового органа о том, что у налогоплательщика в проверенный период образовывался положительный стоимостной небаланс и установить, как налогоплательщик в случае образования положительного небаланса учитывал его при корректировке налоговых обязательств.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2007 по делу N А66-7761/2006 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт С.Н. Бухарцев

О.А. Корпусова