Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. N А42-5347/2006 Заявление Администрации о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, НДФЛ, ЕСН и пеней, а также привлечения заявителя к налоговой ответственности по ряду эпизодов удовлетворено частично, поскольку, в частности, расходы на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, на восстановление базы данных, приобретение монитора, на обучение и на оплату услуг связи предусмотрены в бюджетной смете, поэтому Администрация не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль на данные расходы в той части, в которой она не связана с получением доходов от ее коммерческой деятельности

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 20 июня 2007 г. N А42-5347/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Асмыковича А.В.,

рассмотрев 19.06.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области на определение Арбитражного суда Мурманской области от 20.12.2006 (судья Янковая Г.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А42-5347/2006,

установил:

Исполнительно-распорядительный орган местного самоуправления - администрация города Мончегорска с подведомственной территорией (далее - Администрация) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области (далее - Инспекция) от 23.06.2006 N 710 в части:

доначисления 33 464 руб. налога на прибыль за 2003-2004 годы, начисления соответствующих пеней и взыскания 6 693 руб. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизодам включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 139 434 руб. расходов на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, монитора, на восстановление базы данных, обучение работника Седовой Т.И. и на оплату услуг мобильной связи;

доначисления 46 185 руб. 03 коп. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих пеней и взыскания 9 237 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ о эпизодам уменьшения налогооблагаемой базы на компенсации пенсионерам расходов по переезду из районов Крайнего Севера, на обучение Седовой Т.И., на выплаты заработной платы по решению суда Ильину Г.А., на оплату льготного проезда личным автотранспортом Макарову А.Н., Майоровой Т.А., Дружининой Л.Н., на стоимость призов - 48 165 руб., на суммы единовременной материальной помощи ветеранам Великой Отечественной войны (далее - ВОВ), на затраты по страхованию призывников и на 5 350 руб. расходов по приобретению ценного подарка физическому лицу;

привлечения Администрации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде взыскания 33 200 руб. налоговых санкций по эпизодам: возмещения пенсионерам расходов по переезду из районов Крайнего Севера, приобретения и выдачи призов на сумму 48 165 руб., страхования призывников и оказания единовременной материальной помощи ветеранам ВОВ;

доначисления 4 888 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), соответствующих пеней и взыскания 978 руб. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ по эпизодам оплаты обучения Седовой Т.И., льготного проезда личным автотранспортом Макарову А.Н., Майоровой Т.А., Дружининой Л.Н.

Решением суда первой инстанции от 20.12.2006, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 20.03.2007, требования Администрации удовлетворены частично. Решение Инспекции от 23.06.2006 N 710 признано недействительным в части:

доначисления заявителю 33 464 руб. налога на прибыль за 2003-2004 годы, соответствующих пеней и взыскания 6 693 руб. налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ;

доначисления Администрации как налоговому агенту 46 185 руб. НДФЛ, начисление суммы пеней за неуплату 45 489 руб. 03 коп. НДФЛ и взыскания 9 237 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ;

доначисления 4 888 руб. ЕСН, соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату ЕСН в виде взыскания 978 руб. налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

привлечения Администрации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде взыскания 33 200 руб. налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований Администрации отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007.

Стороны о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Администрацией законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой выявила ряд нарушений, о чем составила акт от 24.05.2006 N 163.

На основании материалов проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение от 23.06.2006 N 710 о доначислении Администрации налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН за 2003-2004 годы, начислении пеней и о привлечении ее к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Администрация оспорила решение Инспекции в судебном порядке.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном занижении Администрацией доходов, полученных от осуществления коммерческой деятельности в 2003-2004 годах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на 123 121 руб. 26 коп. - затрат на приобретение канцелярских товаров и расходных материалов, приобретение видеокарты, восстановление базы данных и на приобретение монитора "LG 15* Studion Wo".

Вывод Инспекции основан на том, что Администрация не вела раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого Финансирования и за счет иных источников; налогоплательщиком не представлены Документы, подтверждающие использование приобретенных товаров и материалов Для получения доходов от коммерческой деятельности и не подтверждена экономическая обоснованность указанных расходов, поскольку канцелярские товары, компьютерная техника используются в работе всех отделов Администрации для ведения уставной деятельности и расходы на их приобретение являются неотъемлемой частью расходов заявителя; расходы на приобретение канцтоваров списанных на коммерческую деятельность, несопоставимы с доходами, полученными отделами от оказания коммерческих услуг населению; заявитель не подтвердил использование канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, базы данных и монитора "LG 15* Studion Wo" только в целях получения доходов от коммерческой деятельности.

Оспаривая решение налогового органа Администрация ссылается на то, что перечисленные расходы связаны с обеспечением нормальных условий труда, а также на то, что ею велся раздельный учет и спорные затраты учитывались как непосредственно относящиеся к ее коммерческой деятельности.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляет основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования и оказывает платные услуги населению.

Определение понятия "бюджетное учреждение" дано в Бюджетном кодексе Российской Федерации, а также в принимаемых в соответствии с ним федеральными законами.

Согласно пункту 1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетным учреждением является организация, созданная для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по этому налогу в порядке, установленном указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями предусмотрены статьей 321.1 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности, а именно: сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

По эпизодам включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 139 434 руб. расходов на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, на восстановление базы данных, покупку монитора, обучение работника Седовой Т.И. и на оплату услуг мобильной связи суды признали необоснованными выводы Инспекции о том, что в целях налогообложения принятие этих расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, должно производится Администрацией пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

По мнению судов первой и апелляционной инстанции учет соотношения понесенных расходов и сумм целевого финансирования и доходов от предпринимательской деятельности возможен только для расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств. Во всех остальных случаях, несмотря на то, что в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения и предусмотрено финансирование расходов за счет двух источников, даже при наличии бюджетного финансирование, понесенные Администрацией расходы принимаются для целей налогообложения на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Действительно, в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ приведен перечень расходов финансируемых за счет двух источников, которые сложно разделить между коммерческой и некоммерческой деятельностью методом прямого счета. Поэтому к определению соответствующих расходов применяется расчетный метод. До вступления в силу новой редакции пункта 3 указанной статьи, введенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, в перечне были указаны расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы на обслуживание административно-управленческого персонала. В настоящее время перечень Расходов подлежащих распределению при раздельном учете, расширен, в него включены расходы на все виды ремонта основных средств.

Именно в связи с тем, что эти виды расходов нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью, законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, то есть каждая некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "пункте 3 статьи 321 НК РФ" следует читать "пункте 3 статьи 321.1 НК РФ"

При проверке Инспекцией установлено, что методика ведения раздельного учета расходов на связанные и не связанные с предпринимательской деятельностью Администрацией не предусмотрена, в связи с чем налоговый орган указал на возможность применения специального метода, аналогичного указанному в пункте 3 статьи 321 НК РФ.

В пункте 2 статьи 42 БК РФ, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Вместе с тем любое учреждение в силу его специальной правоспособности не вправе заниматься деятельностью, не предусмотренной его уставом. Финансирование таких организаций из бюджетов соответствующих уровней также производится для осуществления уставной деятельности, а следовательно, расходы, связанные с выполнением бюджетными учреждениями, отражаются в бюджетной смете основных функций.

С учетом наличия нормы пункта 2 статьи 42 БК РФ Инспекция установила, что расходы на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, в том числе на покупку видеокарты, на восстановление базы данных, приобретение монитора, на обучение и на оплату услуг связи предусмотрены в бюджетной смете, поэтому Администрация не вправе уменьшать доходы от коммерческой деятельности на всю сумму расходов.

Таким образом, уже сам факт выделения средств на эти расходы свидетельствует об отсутствии у некоммерческой организации права уменьшать на данные расходы базу, облагаемую налогом на прибыль, в той части, в которой она не связана с получением доходов от ее коммерческой деятельности.

Суды же обеих инстанций, удовлетворив требования заявителя по эпизодам включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 139 434 руб. расходов на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, на восстановление базы данных, монитора, обучение работника Седовой Т.И. и на оплату услуг мобильной связи, указали на то, что, поскольку только данные расходы не подпадают под действие положений специального режима учета расходов, установленного пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, они уменьшают базу, облагаемую налогом на прибыль по доходам от коммерческой деятельности Администрации.

Апелляционный суд фактически уклонился от исследования доводов налогового органа о необходимости представления заявителем доказательства обоснованности отнесения всех спорных расходов к расходам, связанным с получением доходов от предпринимательской деятельности Администрации, и согласился с ошибочным толкованием судом первой инстанции положений статьи 321.1 НК РФ.

Материалами дела не подтверждается и Администрацией не представлены надлежащие доказательства, опровергающие доводы Инспекции о необоснованности уменьшения доходов от коммерческой деятельности на всю сумму расходов, связанных с приобретением канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, базы данных и монитора "LG 15* Studion Wo". В связи с этим кассационная считает судебные акты в данной части подлежащими отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В тоже время, Кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат оставлению в силе по тем эпизодам доначисления налога на прибыль, по которым судами установлено и материалами дела подтверждается, что эти расходы, если и предусмотрены в смете, но связаны исключительно с коммерческой деятельностью налогоплательщика.

В ходе проверки Инспекция, со ссылкой на положения статей 252 и 321.1 НК РФ, сделала вывод о том, что в 2003-2004 годах Администрация неправомерно включила в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 1 845 руб. 97 коп. расходов на оплату услуг мобильной связи. В обоснование налоговый орган указывает на то, что налогоплательщик не представил документы, подтверждающие производственный характер произведенных переговоров (необходимость в телефонных переговорах по мобильной связи), расшифровки (детализацию) переговоров с указанием номеров абонентов, с которыми велись переговоры (разговоры). Кроме того, по мнению Инспекции, не представляется возможным установить взаимосвязь звонков с предпринимательской деятельностью осуществляемой налогоплательщиком.

Оспаривая решение Инспекции по данному эпизоду, Администрация указывает на то, что расходы на оплату услуг мобильной связи связаны с обеспечением деятельности аварийно-спасательной службы и ее спецификой.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ отнесены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).

Как следует из материалов дела, Администрацией и ОАО "Мегафон" заключен договор от 12.08.2003 N 127274126 на обслуживание федерального телефонного номера +79212832627, телефонный аппарат NOKIA 3310. Распоряжением Администрации указанный телефонный аппарат NOKIA 3310 закреплен за спасателем аварийно-спасательной службы Абрамовым Р.В. в связи с необходимостью постоянного использования этого аппарата в служебных целях. При этом спасателю запрещено использовать телефонный аппарат его в личных целях. Администрацией произведены расходы на оплату услуг мобильной связи: 281 руб 07 коп в 2003 году и 1 564 руб. 90 коп. в 2004 году. Указанные обстоятельства не оспариваются налоговым органом. Необходимость пользования мобильной связью обусловлена разъездным характером работы и спецификой Деятельности подразделения аварийно-спасательной службы, что следует из Положения об аварийно-спасательной службе города Мончегорска, утвержденного постановлением Администрации от 26.01.2004 N 43.

На основании оценки представленных в материалы дела документов суды сделали вывод о том. что налогоплательщик представил необходимые документы, подтверждающие использование мобильной связи в служебных целях.

В силу пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

Налоговый орган не представил доказательств того, что переговоры сотрудника аварийно-спасательной службы по мобильному телефону не носили служебного характера, не были связаны с коммерческой (предпринимательской) деятельностью заявителя.

Предположение налогового органа о непроизводственном характере телефонных переговоров, не подтвержденное соответствующими доказательствами, не может являться основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и привлечения Администрации к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом также установлено, что Администрация неправомерно включила в состав расходов, уменьшающих доходы для целей обложения налогом на прибыль, 7 800 руб. затрат на оплату обучения работника Седовой Т.И. на курсах "Основы работы в AUTOCAD". По мнению Инспекции, указанные расходы документально не подтверждены и экономически не обоснованы, поскольку Седова Т.И. проходила обучение во время нахождения в очередном отпуске, приказы об отзыве работника из очередного отпуска и о направлении его в командировку в связи с необходимостью обучения на данных курсах в налоговый орган не представлены. Инспекция также указала на отсутствие у налогоплательщика раздельного учета расходов, получаемых в рамках целевого (бюджетного) финансирования и от осуществления предпринимательской деятельности, ссылаясь на то, что Седова Т.И. выполняла работу, связанную с оказанием Администрацией платных услуг населению.

По данному эпизоду Администрации доначислено 1 872 руб. налога на прибыль, соответствующие пени и взыскано 374 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, по этому эпизоду Администрации доначислено 1 014 руб. НДФЛ, соответствующие пени и 203 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ, а также 2 777 руб. ЕСН, пени и 556 руб. налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и указал на то, что Седова Т.И. является штатным сотрудником Администрации, работает в отделе архитектуры и градостроительства, оказывающем услуги населению в соответствии с Перечнем, утвержденным постановлением администрации города Мончегорска от 27.09.2000 N 648. Графическая система AUTOCAD используется в подразделении, где работает Седова Т.И., расходы подтверждены документально и являются обоснованными. В связи с этим Администрация, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 264, пункта 1 статьи 236 НК РФ, считает неправомерными доначисление ей по спорному эпизоду налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскание налоговых санкций.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В силу пункта 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями, перечисленные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Как следует из материалов дела и установлено судами, согласно справке от 01.12.2006 N 1468 Седова Т.И. работает в Администрации в должности ведущего специалиста отдела архитектуры и градостроительства с 09.04.92 по настоящее время.

В перечне, утвержденном постановлением Администрации от 27.09.2000 N 648 перечислены виды платных услуг, оказываемых отделом архитектуры и градостроительства. К этим услугам относятся: подготовка материалов под строительство объекта, павильона, киоска; подготовка материалов к продлению сроков действия постановлений администрации по отводу земельных участков под строительство объекта, павильона, киоска и переоформление их с одного лица на другое; подготовка материалов по согласованию проектной документации; подготовка материалов по согласованию документации для малых объектов; оформление и выдача разрешающих документов на строительно-монтажные работы; оформление и выдача разрешающих документов на строительно-монтажные работы для малых объектов; оформление и выдача разрешающих документов на производство земляных работ; согласование колера с выездом на место; выдача разрешений на перепрофилирование помещений (заключение договора аренды).

Оказание перечисленных платных услуг входит в должностные обязанности ведущего специалиста отдела архитектуры градостроительства Администрацией и Санкт-Петербургским обществом научно-технических знаний "Центр дополнительных образовательных программ" заключен договор от 02.06.2004 N 126. На основании этого договора, а также служебной записки Начальника отдела архитектуры и градостроительства Седова Т.И. прошла обучение по курсу "Основы работы в AUTOCAD". Санкт-Петербургское общество научно-технических знаний имеет лицензии на осуществление образовательной Деятельности N Б 474797 и N А101633.

На оплату обучения Седовой Т.И. заявителю выставлен счет-фактура от 18.09.2004 N 138 на сумму 7 800 рублей, который оплачен за счет средств, полученных от коммерческой (предпринимательской деятельности) Администрации.

Седовой Т.И. выдан сертификат о том, что она в 2004 окончила курсы повышения квалификации по специальности "AUTOCAD (2D)". Указанные обстоятельства признаются и не оспариваются Налоговым органом.

Из описания программы AUTOCAD следует, что она используется для архитектурного проектирования, позволяет более эффективно и быстро изготавливать проектную документацию по этому профилю, улучшить производительность, координацию совместной работы и визуализацию по этому профилю.

На основании изложенного суды сделали правомерный вывод о том, что затраты на повышение квалификации штатного сотрудника Администрации, способствовали улучшению показателей ее деятельности, то есть экономически обоснованы и целесообразны.

Представленными налогоплательщиком доказательствами подтверждается соблюдение им условий, установленных пунктом 3 статьи 264 и статьей 321.1 НК РФ, при включении 7 800 руб. расходов по оплату обучения Седовой Т.И. в состав прочих расходов для целей обложения налогом на прибыль.

Судами правомерно отклонен довод Инспекции о том, что эти затраты не могут быть признаны обоснованными, поскольку на момент обучения сотрудник находился в очередном отпуске. Такие ограничения при включении в затрат на обучение в состав прочих расходов главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 44, 75, 122, пунктом 3 статьи 264, 252, статьей 321.1 НК РФ, кассационная коллегия считает, что суды правомерно признали необоснованным исключение налоговым органом из расходов по коммерческой деятельности Администрации 7 800 руб. затрат на обучение Седовой Т.И.

Кроме того, по эпизоду обучения работника Седовой Т.И. на курсах "Основы работы в AUTOCAD" Инспекция также полагает, что затраты на ее обучение являются доходом Седовой Т.И. и подлежат обложению НДФЛ и ЕСН, поскольку обучение проводилось в интересах и по инициативе работника и во время обучения указанный работник находился в очередном отпуске.

Кассационная коллегия считает, что суды правомерно отклонили этот довод Инспекции.

Согласно статье 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ пунктом 1 статьи 226 НК РФ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые названным налогом. Такие организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В соответствии со статьями 209 и 210 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В пункте 3 статьи 217 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Работодатель определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для нужд организации, а также, с учетом мнения представительного органа работников, формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей.

Статьей 197 ТК РФ предусмотрена возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также от целей таких действий.

Законодательство о налогах и сборах также по-разному регулирует вопросы обложения НДФЛ стоимости обучения работников организацией. Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ включается в налоговую базу по НДФЛ.

Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного исполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения, независимо от его формы, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании абзаца восьмого пункта 3 статьи 217 НК РФ. Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в данном случае по инициативе и в интересах Администрации ее сотрудник направлен на обучение в целях повышения квалификации; обучение сотрудника оплачивалось Администрацией; получаемое образование непосредственно связано с осуществляемой Администрацией коммерческой деятельностью; обучение проводилось в соответствии с договором, заключенным заявителем и образовательным учреждением. Доказательств иного налоговый орган в порядке пункта 1 статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ не представил.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что затраты Администрации на оплату обучения работника Седовой Т.И. не являются объектом обложения НДФЛ и ЕСН.

Как обоснованно указали суды первой и апелляционной инстанций в обжалуемых судебных актах, такой вывод соответствует постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.07.2000 N 355/00, в котором разъяснено, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.

В ходе налоговой проверки Инспекция сделала вывод, что Администрация неправомерно не исчислила и не удержала НДФЛ с 109 800 руб. единовременной материальной помощи, оказанной 305 физическим лицам - ветеранам ВОВ (360 руб. х 305). Руководствуясь статьями 210, 217, 224, 226 НК РФ, налоговый орган оспариваемым решением доначислил Администрации 14 355 руб. НДФЛ, начислил соответствующие пени и 2 871 руб. налоговых санкций на основании статьи 123 НК РФ. Кроме того, Администрация привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 15 250 руб. налоговых санкций за непредставление по спорным выплатам справок о доходах. Налоговый орган полагает, что спорные выплаты не подпадают по действие пункта 8 статьи 217 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с налоговым органом по данному эпизоду и в заявлении указал на то, что выплата единовременной материальной помощи ветеранам ВОВ, награжденным медалью "За оборону Советского Заполярья", произведены на основании постановления правительства Мурманской области от 14.10.2004 N 212-рп и носят социальный характер. Указанные выплаты, по мнению Администрации, не подлежат обложению НДФЛ на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ как "иные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством", и на основании пункта 8 статьи 217 НК РФ как суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам из числа малоимущих и социально не защищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи в денежной форме, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 19.05.1995 N 80-ФЗ "Об увековечении победы советского народа в Великой Отечественной войне 1941-1945 годов" (далее - Закон N 80-ФЗ) обеспечение повседневной помощи участникам, ветеранам и жертвам ВОВ, контроль за предоставлением им льгот и социальных гарантий осуществляются в соответствии с законами и иными правовыми актами о ветеранах, принимаемыми в Российской Федерации.

В преамбуле Закона N 80-ФЗ указано на то, что забота об участниках, ветеранах и жертвах войны является историческим долгом общества и государства, в связи с чем и принят названный Федеральный закон.

В связи с 60-й годовщиной разгрома немецко-фашистских войск в Заполярье, отмечаемой в октябре 2004 года, распоряжением правительства Мурманской области от 09.08.2004 N 167-рп утверждена "Программа мероприятий по подготовке и празднованию 60-й годовщины разгрома немецко-фашистских войск в Заполярье", пунктом 1.2 которой предусмотрено выделение финансовых средств из областного фонда социальной поддержки населения и оказание единовременной помощи неработающим гражданам, награжденным медалью "За оборону Советского Заполярья" и проживающим на территории Мурманской области.

Во исполнение распоряжения правительства Мурманской области от 09.08.2004 N 167-рп правительством Мурманской области издано распоряжение от 14.10.2004 N 212-рп "О единовременной выплате в связи с празднованием 60-й годовщины разгрома немецко-фашистских войск в Заполярье" (далее распоряжение N 212-рп). Пунктами 1, 2 распоряжения N 212-рп предусмотрено перечисление средств областного фонда социальной поддержки населения на внебюджетные счета органов местного самоуправления муниципальных образований в целях осуществления единовременной денежной выплаты ветеранам, проживающим в Мурманской области и награжденным медалью "За оборону Советского Заполярья" (360 руб. каждому).

Единовременная материальная помощь ветеранам ВОВ (360 руб.) на основании распоряжения N 212-рп либо по заявлениям ветеранов ВОВ перечислялась Администрацией на их счета в банках или выплачивалась через органы почтовой связи.

На основании положений Закона N 80-ФЗ, распоряжений правительства Мурманской области от 09.08.04 N 167-рп, от 14.10.2004 N 212-рп и абзаца 5 пункта 8 статьи 217 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что единовременная денежная выплата ветеранам, проживающим в Мурманской области и награжденным медалью "За оборону Советского Заполярья" (360 руб. каждому), из средств областного фонда социальной поддержки населения в рамках выполнения Программы мероприятий по подготовке и празднованию 60-й годовщины разгрома немецко-фашистских войск в Заполярье является адресной социальной помощью в денежной форме, оказываемой за счет средств внебюджетного фонда субъекта Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ в рассматриваемом случае Администрация не признается налоговым агентом, а следовательно, на нее не распространяются обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщиков, уплате суммы налога в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (статья 230 НК РФ).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 24, 23, 44, 75, 207, пунктом 3 статьи 217 НК РФ, Законом N 80-ФЗ, суды правомерно признали недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Администрации и предложения удержать 14 355 руб. НДФЛ, не удержанного и не перечисленного в бюджет, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения Администрации к ответственности в виде взыскания 2 871 руб. налоговых санкций по статье 123 НК РФ, а также 15 250 руб. налоговых санкций по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о том, что Администрация неправомерно не включила в доходы физических лиц 138 141 руб. 44 коп. выплат пенсионерам, связанных с возмещением расходов по переезду из районов Крайнего Севера. В связи с этим Инспекция доначислила Администрации как налоговому агенту 17 958 руб. НДФЛ за апрель 2003 года и соответствующие пени. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 3 592 руб. налоговых санкций. Налоговый орган сослался на то, что расходы по переезду возмещены лицам, не работающим по найму постоянно или временно в Администрации, а Законом Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон от 19.02.1993 N 4520-1) не предусмотрена компенсация расходов по переезду таким лицам в другую местность.

Оспаривая решение Инспекции по этому эпизоду, Администрация ссылается на следующее.

В соответствии со статьей 1 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 в случаях, предусмотренных этим Законом, государственные гарантии и компенсации предоставляются и неработающим пенсионерам. Право пенсионеров на компенсацию затрат установлено пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 11.08.1992 N 572 "О компенсации расходов, связанных с выездом граждан из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей" (далее - Постановление N 572). Постановлением губернатора Мурманской области от 20.07.1999 N 303-ПГ "О порядке возмещения затрат, связанных с выездом граждан за пределы Мурманской области" и постановлением администрации города Мончегорска от 04.02.2003 N 45 "О порядке выплаты компенсации расходов, связанных с выездом граждан за пределы Мурманской области" установлен порядок выплаты компенсаций, связанных с выездом пенсионеров за пределы Мурманской области. С учетом этих актов, по мнению заявителя, спорные выплаты в силу пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ, а решение налогового органа по этому эпизоду является неправомерным.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в 2003 году Администрация возместила неработающим пенсионерам расходы, связанные с выездом за пределы Мурманской области. Общая сумма расходов составила 138 141 руб. 44 коп. Расходы подтверждены документально, выплаты произведены в пределах норм, установленных статей 35 Закона N 4520-1, что не оспаривается налоговым органом.

Кассационная коллегия считает, что суды обоснованно признали ошибочной позицию налогового органа с учетом следующего.

Статьей 1 Закона N 4520-1 установлено, что в случаях, предусмотренных этим Законом, государственные гарантии и компенсации предоставляются, и неработающим пенсионерам.

Абзацами 2, 3 статьи 4 Закона N 4520-1 (в редакции, действовавшей в 2003 году) предусмотрено, что за счет консолидированного бюджета Российской Федерации компенсируются расходы, связанные с выездом из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, работникам бюджетных учреждений, организаций, проработавшим в указанных районах и местностях не менее трех лет, пенсионерам, инвалидам, лицам, потерявшим работу и зарегистрированным в качестве безработных в этих районах и местностях, в размере 100 процентов произведенных затрат, а лицам, проработавшим не менее трех лет на государственных предприятиях, расположенных в указанных районах и местностях, - 50 процентов произведенных затрат, но не превышая норм, предусмотренных статьей 35 этого Закона. Порядок возмещения затрат на государственные гарантии и компенсации из республиканского бюджета Российской Федерации утверждается Правительством Российской Федерации, а из бюджетов национально-государственных и административно-территориальных образований - соответствующими органами этих образований.

В силу статьи 35 Закона N 4520-1 в случае переезда работника к новому месту жительства в связи с прекращением или расторжением трудового договора (контракта) по любым основаниям, за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда работника и членов его семьи и провоза багажа, но не свыше 5 тонн на семью по фактическим расходам.

На основании абзаца 3 статьи 4 Закона N 4520-1 в Мурманской области постановлением губернатора Мурманской области от 20.07.1999 N 303-ПГ утвержден Порядок возмещения затрат, связанных с выездом граждан за пределы Мурманской области. Пунктами 4, 5, 6, 8 этого Порядка предусмотрено, что возмещение затрат, связанных с выездом за пределы Мурманской области, осуществляется следующим образом: гражданам, выезжающим за пределы Мурманской области, расходы компенсируются в размере произведенных транспортных затрат, включая провоз личного имущества, но не свыше 5 тонн на семью; компенсация расходов за счет средств бюджета гражданам производится на основании представленных документов о произведенных затратах; выплата компенсации расходов, связанных с выездом за пределы Мурманской области, производится пенсионерам и инвалидам централизованными бухгалтериями городских, районных, сельских и поселковых администраций по документам органов социальной защиты населения по последнему месту проживания, подтверждающим факт получения пенсии; возмещение расходов бюджетам районов (городов) производится из областного бюджета Департаментом финансов Мурманской области в пределах средств, утвержденных законом об областном бюджете на соответствующий год, на основании отчетов о произведенных расходах за счет районных (городских) бюджетов, составленных в соответствии с указаниями Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.1992 N 39 и представляемых ежеквартально одновременно с отчетом об исполнении бюджета.

Аналогичные положения содержатся в постановлении администрации города Мончегорска "О порядке выплаты компенсации расходов, связанных с выездом граждан за пределы Мурманской области" от 04.02.2003 N 45.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые физическим лицам в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

С учетом положений статьи 1, абзаца 2 статьи 4 Закона N 4520-1, подпункта 1 пункта 1 статьи 217 НК РФ возмещение пенсионерам расходов, связанных с выездом из районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, является компенсацией, выплачиваемой в соответствии с действующим законодательством, которая не подлежит обложению НДФЛ.

Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 226 НК РФ в рассматриваемом случае Администрация не признается налоговым агентом, а следовательно, на нее не распространяются обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщиков, уплате суммы налога в бюджет, а также ведению учета доходов и сумм налога и представлению в налоговый орган сведений о доходах физических лиц (статья 230 НК РФ).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 24, 23, 44, 75, 123, 126, 207, подпунктом 1 пункта 1 статьи 217 НК РФ, статьями 1 и 4 Закона N 4520-1, суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в части доначисления Администрации и предложения удержать с физических лиц 17 958 руб. НДФЛ, не удержанного и не перечисленного в бюджет, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 3 592 руб. налоговых санкций и по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 800 руб. налоговых санкций.

По результатам проверки налоговый орган со ссылками на статьи 210, 217, 224, 226 НК РФ, статью 325 ТК РФ, Закон N 4520-1, Инструкцию о порядке предоставления социальных гарантий и компенсаций лицам, работающим в районах Крайнего Севера" от 22.11.1990 N 2 доначислил Администрации и предложил ей удержать с физических лиц 771 руб. НДФЛ, уплатить соответствующие пени и 154 руб. налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 НК РФ, в связи неправомерной оплатой Администрацией работникам Макарову Т.А., Дружининой Л.Н., Майоровой Т.А. стоимости их проезда к месту отдыха и обратно (5 930 руб. 50 коп.). Вывод налогового органа основан на том, что в талонах на заправку бензином указаны даты, не соответствующие срокам отметок в отпускных удостоверениях. Чеки, представленные названными работниками в подтверждение использования бензина при проезде в отпуск, датированы либо уже после прибытия работника к месту отдыха в пункт назначения, либо после возврата из отпуска в город Мончегорск, либо до выезда работника к месту проведения отпуска с разрывом в датах от двух недель до одного месяца. По мнению Инспекции, Администрация должна была включить указанную сумму в доход названных работников и удержать НДФЛ в общеустановленном порядке. По этим же основаниям Инспекция доначислила Администрации 2 111 руб. ЕСН, соответствующие пени и 422 руб. налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Администрация не согласна с выводом налогового органа и в обоснование ссылается на следующее. Макаров Т.А., Дружинина Л.Н. и Майорова Т.А. приобрели бензин либо до наступления отпуска, либо во время его проведения, расходы документально подтверждены, оплачены в пределах установленных законодательством норм. Статьей 325 ТК РФ не предусматриваются временные ограничения закупки бензина для поездки в отпуск, в связи с чем указанные выплаты в силу пункта 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ с учетом следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ к выплатам, не подлежащим обложению ЕСН, относится стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 33 Закона N 4520-1 указано, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза 30 килограммов багажа.

В силу статьи 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.

Как правильно указали суды, приведенные нормы не содержат указаний относительно того, где и когда должно быть приобретено топливо в случае проезда работника к месту использования отпуска и обратно личным транспортом.

Из материалов дела следует, что сотрудник Администрации Майорова Т.А. находилась в очередном отпуске с 31 мая по 07 июля 2004 года. Проезд в отпуск осуществлен на личном автотранспорте. На основании справки автотранспортного предприятия и исходя из марки автомобиля, расстояния до места проведения отпуска и обратно, определена норма расхода топлива - 363 литра рекомендуемой марки. Майорова Т.А. представила чеки автозаправочных станций на сумму 3 199 руб. 87 коп., подтверждающие расход бензина в пределах указанных в справке автотранспортного предприятия норм. Администрация оплатила Майоровой Т.А. стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно - 3 199 руб. 87 коп. Налоговым органом из состава компенсационных выплат в связи с проездом к месту проведения отпуска и обратно исключены 396 руб. (закупка 40 литров дизельного топлива) по чеку от 17.06.2004. Указанные обстоятельства не оспариваются сторонами.

Сотрудник Администрации Макаров A.M. находился в очередном отпуске с 17 мая по 10 июля 2004 года. Проезд в отпуск осуществлен на личном автотранспорте. На основании справки автотранспортного предприятия и исходя из марки автомобиля, расстояния до места проведения отпуска и обратно определена норма расхода топлива - 291 литр рекомендуемой марки. Макаров A.M. представил чеки автозаправочных станций на сумму 3 744 руб. 54 коп., подтверждающие расход бензина в пределах указанных в справке автотранспортного предприятия норм. Администрация оплатила Макарову A.M. стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно - 3 744 руб. 54 коп. Налоговым органом из состава выплат компенсации расходов за проезд к месту проведения отпуска и обратно исключена сумма 762 руб. (закупка 55 литров бензина АИ 92) по чекам от 28.06.2004 и от 01.07.2004. Указанные обстоятельства не оспариваются сторонами.

Сотрудник Администрации Дружинина Л.Н. находилась в очередном отпуске с 26 июля по 06 сентября 2004 года. Проезд в отпуск осуществлен на личном автотранспорте. На основании справки автотранспортного предприятия и исходя из марки автомобиля, расстояния до места проведения отпуска и обратно, определена норма расхода топлива - 733 литра рекомендуемой марки. Дружинина Л.Н. представила чеки автозаправочных станций на сумму 10 174 руб. 10 коп., подтверждающие расход бензина в пределах указанных в справке автотранспортного предприятия норм. Администрация оплатила стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно - 10 174 руб. 10 коп. Налоговым органом из состава компенсации расходов за проезд к месту проведения отпуска и обратно исключены 4 772 руб. 50 коп. (закупка 460 литров дизельного топлива по чекам от 17.06.2004, от 02.08.2004, от 03.08.2004, от 04.08.2004, от 05.08.2004, от 18.08.2004, от 21.08.2004, от 22.08.2004, от 23.08.2004 и от 25.08.2004). Указанные обстоятельства не оспариваются сторонами.

Стоимость проезда Администрацией работникам отплачена исходя из наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

При таких обстоятельствах спорные выплаты не подлежат обложению НДФЛ, а решение Инспекции по этому эпизоду правомерно признано судами недействительным.

В ходе проверки налоговый орган установил неправомерное неисчисление и неудержание Администрацией НДФЛ с 13 282 руб. 50 коп. - доплаты за работу со сведениями, имеющими степень секретности, выплаченных бывшему работнику Администрации Ильину ГА. на основании выданного судом общей юрисдикции исполнительного листа.

Администрация не согласилась с выводом налогового органа и указала на то, что 13 282 руб. 50 коп. - доплата за работу со сведениями, имеющими степень секретности, - выплачены бывшему работнику Администрации на основании исполнительного листа от 15.12.2003 по делу N 2-2795-2003 и в силу статьи 3 и пункта 1 статьи 6 Конституции Российской Федерации, а также пункта 2 статьи 13 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен был полностью выплатить сумму, указанную в исполнительном листе. По мнению Администрации, согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ она обязана только представить соответствующие документы в налоговый орган.

Кассационная коллегия считает, что суды обоснованно согласились с доводами налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что на основании решения Мончегорского городского суда от 15.12.2003 по делу N 2-2795-2003 по исполнительному листу с Администрации взысканы и последней выплачены в пользу бывшего главы Администрации Ильина ГА. 165 183 руб. 12 коп., из которых 151 900 руб. - выходное пособие и 13 282 руб. 50 коп. - доплата за работу со сведениями, имеющими степень секретности. В решении суда и, как следствие, в исполнительном листе на взыскание задолженности, в том числе и доплаты за работу со сведениями, имеющими степень секретности, сумма к выдаче определялась без учета сумм НДФЛ, которые фактически не были удержаны.

В силу части 2 статьи 13 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации вступившие в законную силу судебные постановления (в том числе определения), а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций, и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

На основании изложенного Администрация была обязана в полном объеме выплатить Ильину Г.А. сумму, указанную в решении суда от 15.12.2003 по делу N 2-2795-2003 и в выданном на его основании исполнительном листе.

В рассматриваемом случае Администрация выплатила по исполнительному листу сумму, не удержав НДФЛ, в связи с чем была обязано в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 и пунктом 5 статьи 226 НК РФ в течение месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика. В данном случае Администрация не имела реальной возможности удержать НДФЛ.

Оценив представленные по делу доказательства, суды сделали обоснованный вывод об отсутствии у Администрации обязанности и возможности удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с выплат Ильину Г.А.

В силу статей 24, 23, 44, 75, 123, подпункта 2 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ, части 2 статьи 13 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления Администрации и предложения удержать по спорному эпизоду 1 727 руб. НДФЛ, начисления соответствующих пеней и привлечения её к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 345 руб. налоговых санкций.

Оснований для переоценки фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, у кассационной инстанции не имеется.

Налоговый орган в ходе проверки также установил, что Администрация заключила договоры на добровольное страхование жизни 268 призывников в Вооруженные Силы Российской Федерации от несчастных случаев и уплатила страховые взносы в сумме 26 800 руб., с которых не исчислены, не удержаны и не перечислены в бюджет суммы НДФЛ. Со ссылкой на статьи 211 и 213 НК РФ, а также на то, что при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, налоговый орган сделал вывод о том, что 26 800 руб., уплаченных Администрацией за страхование жизни призывников, являются их доходом в натуральной форме. В связи с этим налоговый орган доначислил Администрации и предложил ей удержать с физических лиц 3 484 руб. НДФЛ, не удержанных и не перечисленных в бюджет, уплатить соответствующую сумму пеней и привлек заявителя к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 697 руб. по статье 123 НК РФ и 13 400 руб. - по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Суд находит ошибочной позицию Налогового органа в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что по письменному заявлению Администрации в 2003-2004 годах с ОАО САК "Энергогарант" заключены договоры на добровольное страхование жизни людей по прилагаемым спискам от 04.11.2002 N 070-000081, от 20.10.2003 N 070-0001381, от 10.06.2004 N 070-000158 и от 11.10.2004 N 070-000164. Застрахованными лицами по договорам являются призывники в ряды Вооруженных Сил Российской Федерации, а выгодоприобретателями - их родители. Указанные обстоятельства не оспариваются налоговым органом.

По счетам-фактурам от 03.05.2003 N93, от 10.06.2004 N 95, от 12.10.2004 N 152 и от 21.10.2003 N 126, выставленных ОАО САК "Энергогарант", Администрация уплатила страховые взносы в сумме 26 800 руб. за 268 призывников.

Страховые полисы переданы призывникам, что не оспаривается налоговым органом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В силу статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится, в том числе оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В рассматриваемом случае имеет место оплата Администрацией в пользу призывников страховых полисов, то есть оплата имущественных прав.

В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 2 000 руб.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не дано определение понятия "подарок", в связи с чем, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в данном случае применяются понятия Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) нематериальные блага.

В силу пункта 1 статьи 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, что имело место в настоящем случае при передаче полисов страхования призывникам.

Кроме того, суды обоснованно признали несостоятельной ссылку налогового органа на пункт 3 статьи 213 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей. В настоящем случае Администрация не являлись работодателем в отношении 268 призывников. Доказательств иного в порядке, установленном пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган не представил. Учитывая изложенное, суды правомерно согласились с позицией заявителя и сделали вывод о том, что страховой полис стоимостью 100 руб. является подарком, который в силу пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, и соответственно, у Администрации отсутствует обязанность по представлению в Инспекцию сведений в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 и пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

В связи с этим на основании статей 24, 23, 44, 75, 123, пункта 28 статьи 217, подпункта 2 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ заявление Администрации о признании недействительным решения Инспекции от 23.06.2006 N 710 в части доначисления налоговому агенту и предложения удержать с нее НДФЛ в сумме 3484 руб., не удержанных и не перечисленных в бюджет, начислении соответствующей суммы пеней, привлечения к ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 697 руб. по статье 123 НК РФ и 13 400 руб. - по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что Администрация не исчислила и не удержала у физических лиц 6 261 руб. НДФЛ со стоимости призов и подарков в сумме 48 165 руб. (стоимость каждого не превышала 2 000 руб.), полученных физическими лицами. Администрация не представила и сведения о призах и подарках в отношении указанных лиц. Налоговый орган, руководствуясь статьями 210, 217, 224, 226 НК РФ, доначислил Администрации как налоговому агенту и предложил удержать с физических лиц 6 261 руб. НДФЛ, не удержанных и не перечисленных в бюджет, начислил соответствующую сумму пеней и привлек к ответственности в виде взыскания 1 252 руб. 20 коп. штрафа по статье 123 НК РФ и 3 750 руб. налоговых санкций - по пункту 1 статьи 126 НК РФ. В ходе рассмотрения дела налоговый орган также указал на то, что Администрацией не представлены решения органа местного самоуправления о проведении мероприятий "Праздник, посвященный Дню молодежи", "Городской конкурс "Студенты - солдатам срочной службы".

Администрация не согласна с позицией налогового органа по этому эпизоду в связи со следующим. Передача физическим лицам призов стоимостью, не превышающей 2 000 руб. за каждый, проводилась в рамках муниципальной целевой программы "Молодое поколение Мончегорска на 2003-2006 годы", утвержденной решением городского совета города Мончегорска от 14.03.2003 N 12. Финансирование указанной программы заложено в городском бюджете на 2003 - 2004 годы (130 000 руб. ежегодно).

В силу пункта 28 статьи 217 НК РФ спорные доходы не подлежат налогообложению и, соответственно, у Администрации отсутствует обязанность по представлению в Инспекцию сведений в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 и пунктом 5 статьи 226 НК РФ, в связи с чем доначисление НДФЛ, начисление пеней и штрафов по спорному эпизоду неправомерно.

На основании материалов дела судами установлено, что решением городского совета города Мончегорска от 14.03.2003 N 12 на 2003-2006 годы утверждена муниципальная целевая программа "Молодое поколение города Мончегорска на 2003-2006 годы" (далее - Программа), в рамках которой утверждены планы мероприятий на 2003-2004 годы по ее реализации. Расходы на указанные мероприятия заложены в соответствующих бюджетах муниципального образования на 2003-2004 годы. Вручение физическим лицам призов и подарков стоимостью каждого менее 2 000 руб., подтверждается ведомостями выдачи призов.

Согласно пункту 28 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком за налоговый период в виде подарков от организаций и индивидуальных предпринимателей, стоимость которых не превышает 2 000 руб., полученных за налоговый период, в том числе стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления. На основании изложенного призы и подарки на сумму 48 165 руб., стоимость каждого из которых не превышала 2000 руб., в силу названной нормы не подлежат обложению НДФЛ. Следовательно, у заявителя отсутствует обязанность по представлению в Инспекцию сведений в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 и пунктом 5 статьи 226 НК РФ, и доначисление НДФЛ, начисления пеней и штрафов го спорному эпизоду неправомерно.

На основании статей 24, 23, 44, 75, 123, пункта 28 статьи 217, подпункта 2 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ судами правомерно удовлетворены требования Администрации о признании недействительным решения Инспекции от 23.06.2006 N 710 в части доначисления и предложения удержать 6 261 руб. НДФЛ, не удержанных и не перечисленных в бюджет, начисления соответствующей суммы пеней и привлечения ее к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 252 руб. налоговых санкций и по пункту 1 статьи 126 НК РФ - 3 750 руб. налоговых санкций.

Налоговый орган при проведении проверки установил, что в 2003 году Администрация не исчислила и не удержала 696 руб. НДФЛ со стоимости подарка, составляющей 5 350 руб., врученного Апосовой Р.Ф., не являющейся работником Администрации. Налоговый орган, руководствуясь статьями 210, 217, 224, 226 НК РФ, доначислил Администрации как налоговому агенту и предложил удержать указанную сумму НДФЛ, не удержанную и не перечисленную в бюджет, начислил соответствующую сумму пеней и привлек заявителя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 139 руб. 20 коп. налоговых санкций.

Администрация не согласилась с налоговым органом и в заявлении указала на то, что доход получен Апосовой Р.Ф. в натуральной форме, в связи с чем у нее нет возможности удержать и перечислить НДФЛ. Заявитель не оспаривает факт поощрения Апосовой Р.Ф., не являющейся работником Администрации, ценным подарком стоимостью 5 350 руб.

Согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 НК РФ). Следовательно суды обоснованно признали незаконным решение Инспекции в части обязания Администрации удержать НДФЛ с лица, не являющегося ее работником.

Ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов с суммы, подлежащей перечислению.

Согласно пункту 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение в соответствии со статьей 123 НК РФ может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Таким образом, подарок, стоимость которого превышает 2 ООО руб., признается объектом обложения НДФЛ, поскольку он является доходом, полученным физическим лицом - резидентом Российской Федерации в натуральной форме (пункт 1 статьи 209, пункт 1 статьи 210 и пункт 28 статьи 217 НК РФ).

Организация, являющаяся источником выплаты указанного дохода, признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм НДФЛ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, в силу статьи 123 НК РФ ответственность применяется в отношении таких налоговых агентов, которые имели возможность удержать сумму налога у налогоплательщика из доходов, выплачиваемых в денежной форме, но неправомерно ее не удержали. Следовательно, в отношении налоговых агентов, не перечисливших налог в связи с невозможностью его удержания из доходов, выплаченных в натуральной форме, указанная ответственность не применяется.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций на основании всесторонней оценки представленных по делу доказательств установили, что Администрация лишена возможности удержать с Апосовой Р.Ф. сумму НДФЛ, в связи с чем удовлетворили требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции от 23.06.2006 N 710 в части доначисления Администрации как налоговому агенту и предложения удержать 696 руб. НДФЛ с Апосовой Р.Ф.,

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции не имеет оснований для переоценки обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций. Судебные акты по данному эпизоду отмене не подлежат.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты следует отменить в части доначисления Администрации 29 549 руб. налога на прибыль, соответствующих пеней и взыскания налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.12.2006 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2007 по делу N А42-5347/2006 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мончегорску Мурманской области от 23.06.2006 N 710 о доначисления налога на прибыль за 2003-2004 годы, начисления соответствующих пеней и взыскания налоговых санкций на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса российской Федерации по эпизодам включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов на приобретение канцелярских товаров, расходных материалов, видеокарты, базы данных и монитора "LG 15* Studion Wo".

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области. В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев И.Д. Абакумова

А.В. Асмыкович